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最优税制改革理论研究 内容提要：最优税制改革理论所研究的是现实税制如何向最优税制 逼近的问题，目的是寻找一条综合考虑改革起点、改革环境与改革方 法的路径，并且评估各条路径的优劣。最优税制改革理论研究对于我 国目前的税制改革有很强的现实指导意义。 1996 年诺贝尔经济学奖的桂冠授予了米尔利斯（Mirrless ）和维 克雷（Vickrey ），以奖励他们对于最优税收理论所做的卓越贡献。 对于最优税收理论的研究，一直是以一种规范的理论方式来进行的。 1897 年，英国经济学家埃奇沃思（Edgeworth ）基于4 个假定给出了 实现社会福利最大化的最优税制设计；1932 年，庇古（Pigou ）在《福 利经济学》一书中，涉及到了完全均等的收入分配对劳动的反激励效 应；他的学生拉姆齐（Ramsey ）早在 1927 年就发表了《对税收理论 的一种贡献》，他关注更多的是税收效率方面的问题，即对具有不同 弹性的商品应该怎样征税；米尔利斯和维克雷在他们研究的基础之 上，通过引入数学分析的方法来研究激励效应，并且巧妙地处理了效 用、物品与闲暇的关系以及引入拉姆齐的观点，最终解决了最优税收 理论的问题。 从开始研究最优税收问题到从理论上解决最优税收问题已经有 100 年的历史，但在此过程中，实际税制与最优税收理论始终保持相 当距离，费尔普斯（Phelps ）与米尔利斯的学生西特（Seade）都根据 米尔利斯的结论作过应用前景的研究，结论却令人跌破眼镜——他们 认为，对收入最高的人的边际税率应当是零。这里我们对他们的研究 成果与结论暂且不评论其正确与否，但他们都忽略了从现实走向理想 的路径问题。任何一个完善的理论如果不是为了解决实际生活中的问 题，那么它将毫无意义。在本篇文章中，我们不再研究最优税收的理 论问题，因为这个理论应该说已比较完善，我们更多着眼于实际税制 如何向最优税制逼近，也就是改革轨迹与改革的路径问题，以期为设 计出一条理性的税制改革之路奠定理论基础。 一、 最优税制改革的起点问题 传统的对最优税收问题的讨论忽略了一个基本问题，即无视改革 的初始条件。即使设计完好的新税制更加有效、更加公平，但是在从 原有税制向新税制的过渡过程中，都会引起资源的再分配与利益格局 的再调整，从而使原来的设计不那么尽如人意。罗森认为，最适课税 纯粹是一种规范理论，它无意去预见现实世界税制会成为什么，也无 意去解释这些税制怎么会出现，因为这些理论很少关心制定税制所依 据的制度和政治背景。布伦南（Brennan ）与布坎南（Buchanan ）指 出，若将政治现实考虑进去，则实际税制可能要比从最佳税收角度来 看的情形更加合理。另外，他们考虑了“最适的政策时间不一致”问 题，因为税制的设计是在大的政治与宪法环境下作出的，有效的税制 并不一定可行。如果最优税制的设计只从理论上出发而不考虑如何实 施或转轨，那么肯定是有欠缺的。戴梦德（Damond ）和米尔利斯曾 经证明，在着眼于长期均衡和社会福利最大化的最优税收框架下，保 存任何要素税都是不合意的，但如果考虑到政府关注所实施的税收改 革有可能会给那些在初始均衡中只具备部分流动性或完全不具备流 动性的要素所有者带来损失，那么推迟甚至放弃完全取消要素税的主 张就可能是社会合意的了。因此，他们认为，最优税收的理论应包括 最优的税收改革，而最优的税收改革必须考虑改革的起点。 从新制度经济学的观点来看，所谓税制改革就是制度的变迁。制 度分为非正式规则与正式规则两类。正式规则的变动相对容易，而非 正式规则由于是人们在长期实践活动中所形成、具有持久生命力的一 份文化传承，所以变动相对不易。一般来说，非正式规则是孕育正式 规则的产床，非正式规则也是正式规则的扩展、细化和限制。对于税 制而言，非正式规则非常重要。长期形成的涉税观念与代代相传的税 收文化及涉税习惯，孕育了规范的税制安排并正在继续、补充和完善 税制安排。另外，在新制度经济学看来，没有潜在利润，就不可能有 制度变迁；但有了潜在利润，也未必有制度变迁。因为制度变迁涉及 成本问题。正如诺思（North ）所说：“如果预期的净收益超过预期 成本，一项制度安排就会被创新”。对于税制变迁而言同样如此，潜 在利润大于预期成本是税制变迁的前提条件。自然而然，税制改革的 起始条件对于税制改革的成败以及路径选择就意义非凡。涉及税制改 革的成本因素包括一国在一特定时期的经济发展状况和税制变迁可 能引起的经济税源的变化情况、社会管理水平和税收征管手段以及效 率综合成本的估算