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从审计风险模型的改进论风险导向 审计的战略调整 摘要：风险导向审计自上个世纪 80年 代初问世以来，在其后的近 20年的时间里 备受推崇。然而，随着本世纪初西方发达国 家爆发的一系列审计丑闻， 风险导向审计模 式的不足也初现端倪。我们研究发现，风险 导向审计模式的缺陷起因于其所构建的基 础-审计风险模型本身的缺陷。于是，本文 结合美国最新的反舞弊准则的精神对原有 的审计风险模型按照审计风险源进行了重 构，并根据重构的审计风险模型提出了风险 导向审计模式应有的审计战略调整。 上个世纪80年代初，在高风险社会环 境的背景下，美国审计职业界最先建立起了 审计风险模型。审计风险模型的建立引起了 审计方式的变革，制度基础审计开始向风险 导向审计过渡。 毋庸置疑，现有的风险导向审计模式经 过了近二十年的实践，其先进合理之处虽然 存在，但也逐渐暴露出了一些问题。因此， 研究解决这些问题，不断完善风险导向审计 模式就成为审计职业界的当务之急。 我们认为，研究风险导向审计存在的问 题离不开对审计风险模型的研究。虽然审计 风险模型与风险导向审计模式的含义是有 区别的，前者研究的是审计风险的种类或要 素及其关系，后者是从审计的过程和整体角 度分析审计风险在审计中的作用。但是，前 者是后者的一个组成部分，而且是非常重要 的，处于核心地位的一部分。因此，我们认 为，要研究现代风险导向审计必须从审计风 险模型的研究入手。 我们经过研究发现，风险导向审计暴露 出来的问题与其赖以建立的基础 -审计风险 模型本身具有的缺陷有关，现有的审计风险 模型需要改进，审计风险模型改进以后，建 立在其上的风险导向审计则面临着战略上 的调整。 一、审计风险模型的缺陷及其改进 现有的审计风险模型来源于美国审计 准则委员会的两个文件，1981年发布的第 39号审计准则公告〈〈审计抽样准则》和1983 年发布的第47号审计准则公告《审计业务 中的审计风险和重要性》。在47号公告中给 出了着名的审计风险模型 审计风险=固有风险X控制风险X检查 风险 20世纪80年代美国职业界就是在这一 风险模型基础上建立了风险导向审计模式。 然而，正是这个风险模型，却存在着一些比 较隐蔽的缺陷。 缺陷一：固有风险概念内涵与外延不一 致，逻辑上不能一贯。 我们理论上认为，固有风险是指假定不 存在相关内部控制时，某一账户或交易类别 单独或连同其他账户、交易类别产生重大错 报或漏报的可能性。而我们在评估固有风险 时又必须从内部控制入手。 固有风险这种内 涵与外延的不一致使得该风险模型的科学 性受到了极大的损害。 缺陷二：把控制风险要素作为审计风险 的乘积因子藏有隐患。 由于控制风险作为该模型的一个乘积 因子，因此，理论上认为，如果注册会计师 能把控制风险评估得比较低就可以大大减 少实质性测试的工作量。 于是注册会计师只 要通过控制测试得到了一个比较满意的结 果，就理所当然地认为他们已经有了一个比 较高的可接受检查风险水平。然而，殊不知 这样就可能为注册会计师的审计埋下了 一 个很大的隐患。原因很简单，首先控制测试 得到的是内部证据，既然是内部证据就可以 被管理当局操纵，因此，其证明力是比较差 的。其次，内部控制在防止无意的错报以及 员工舞弊方面应该有着积极意义，但在防止 管理当局舞弊方面，内部控制应该是无能为 力的。否则也不会有所谓的“内部人控制” 问题了。也就是说，注册会计师对控制测试 的满意程度与管理当局是否存在舞弊没有 直接的关联关系。有关这方面的问题，从我 国近十几年所发生的上市公司舞弊案件中 可以找到很多例证。因此，把控制风险单独 作为风险模型的一个乘积因子，这就为审计 失败埋下了 一个很大的隐患。 缺陷三：不能用于财务报表整体，无法 满足对财务报表审计整体审计风险的把握 和控制。 理论上认为，“审计风险模型不是对财 务报表整体上使用的， 因为这无助于作出审 计证据的决策，而必须在每一种业务循环， 每一个账户，并且经常是每一个审计目标上 进行分析计算。”虽然该风险模型要求在评 估固有风险时应当从会计报表层次和账户 余额层次两个方面加以考虑， 但在评估控制 风险时却并不涉及报表层次，只能要求注册 会计师对各重要账户或交易类别的相关认 定所涉及的控制风险进行评估。这样一来， 固有风险评估中的会计报表层次的评估也 就没有实际意义了。因为控制风险的评估是 按账户余额或交易类别所涉及的认定进行 的，在风险模型中其无法与会计报表层次的 固有风险评估相匹配，只能与账户余额或交 易类别层次固有风险的评估相匹配。 这样一 来，现有的审计风险模型实际上就是用于对 每一账户余额或交易类别所涉及的认定进 行风险导向审计的理论基础，而不能构成对 整个企业进行风险导向审计的理论基础。 这 一点充分地体现在我们按此模型所