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新企业会计准则体系中的商誉会计 【摘要】新企业会计准则体系之基本准 则对资产的定义及其确认条件进行了重新 阐述。尤其在有关具体准则中，对作为资产 要素特殊项目的商誉的确认和计量与原有 准则和制度的规定截然不同。本文对新准则 体系之下的商誉会计问题作了归纳和解析。 商誉，通常被会计界普遍认定为能使某 一会计主体获得超过正常投资报酬率的能 力和信誉。从理论上来看，它符合国际会计 准则委员会〈〈财务报表的编报框架》中对资 产所下定义的基本特征，但在实务中不论是 主要国家的国内准则还是国际准则， 关于商 誉的确认和计量的流行惯例基本上与理论 假设不同。 一、商誉不再被确认为无形资产 企业商誉的产生往往是由于其所处的 地理位置优越，或由于商业信誉良好而获得 了客户信任；或由于组织管理得当、生产经 营效益高；或由于技术先进、掌握了生产诀 窍等原因而形成的无形价值。 由于商誉的没 有形态这一特征，就使得人们习惯上将其划 入无形资产的范畴。在我国原有的会计准则 中曾经将外购的商誉认定为无形资产中的 不可辨认无形资产，并在预计的年限内进行 摊销。根据〈〈企业会计准则第 6号一一无形 资产》的规定，无形资产是指企业拥有或者 控制的没有实物形态的可辨认非货币性资 产。尤其强调，无形资产中的可辨认性标准 应当满足下列条件之一， 即能够从企业中分 离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、 资产或负债一起，用于出售、转移、授予许 可、租赁或者交换。源自合同性权利或其他 法定权利，无论这些权利是否可以从企业或 其他权利和义务中转移或者分离。然而，商 誉往往与整个企业密切相关，因而它不能单 独存在，也不能与企业可辨认的各种资产分 开出售。因此，在新的企业会计准则体系中 不再将商誉作为无形资产来考虑，而是单独 将其认定为一项资产要素。另外，企业自创 的商誉虽然也能成为企业的一项资源， 预期 会给企业带来经济利益， 但是由于其成本难 以可靠地计量，故不能将自创的商誉确认为 一项资产。 例1:甲公司在其高级管理层和全体员 工经过多年的共同努力之下，凭借过硬的产 品质量和周到的售后服务在广大消费者心 目中树立了良好的企业形象，但是，甲公司 为取得这样的成绩付出了多少代价， 即成本 是难以计量的。 正是由于有助于形成商誉的个别因素 不能单独计价，因此商誉的价值只有把企业 作为一个整体来看待时才能按总额加以确 定，即只有外购中的购并商誉才能确认。 二、企业合并中的商誉 根据〈〈企业会计准贝U第 20号 企业 合并》的有关规定，企业合并的方式包括吸 收合并、新设合并和控股合并；按照参与合 并的企业在合并前和合并后是否在同一控 制之下又可分为同一控制下的企业合并和 非同一控制下的企业合并。在实务中，由于 同一控制下的企业合并不论是属于哪一种 具体方式的，往往都是因为最终控制者出于 对整个企业集团利益的考虑来一手策划和 决定的，而参与合并的各方企业由于不是独 立的市场主体，没有讨价还价的余地，因此, 合并作价不能使用公允价值而是使用账面 价值。这样，整个集团的资产、负债总价值 没有发生增减变化，自然不会有商誉的产生。 非同一控制下的企业合并之吸收合并， 购买方在购买日应当按照合并中取得的被 购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确 定其入账价值，确定的企业合并成本与取得 被购买方可辨认净资产公允价值的差额， 应 当确认为商誉或计入当期损益。 例2:甲企业用公允价值为16000万元、 账面价值为10000万元的若干资产作为对价 对乙企业进行吸收合并， 甲乙企业不属于同 一企业集团。 在本例中，购买方甲企业的合并成本为 16000万元，被合并方乙企业净资产的公允 价值为11000万元，合并成本大于被购买方 净资产公允价值的差额 5000万元，说明在 乙企业11000万元的净资产之外， 还有一个 无形的价值为5000万元，即商誉5000万元。 非同一控制下的企业合并之控股合并, 母公司在购买日编制合并资产负债表时， 对 于被购买方可辨认资产、负债应当按照合并 中确定的公允价值列示，企业合并成本大于 合并中取得的被购买方可辨认净资产公允 价值份额的差额，确认为合并资产负债表中 的商誉。 例3:甲企业以其所持有的部分非流动 资产为对价，从乙企业的控股股东手中购入 乙企业70%的股权，作为合并对价的非流动 资产的账面价值为6800万元，其目前市场 价格为11000万元。乙企业各项可辨认净资 产的公允价值15000万元。在本例中，由于 甲企业在购买日编制合并资产负债表时， 对 于被购买方乙企业可辨认净资产应当按照 合并中确定的公允价值列示，即10500万元。 企业合并成本大于合并中取得的被购买方 可辨认净资产公允价值份额的差额 500万元, 确认为合并资产负债表中的商誉。 三、长期股权投资