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新会计准则下的长期股权投资核算 【摘要】本文针对新准则下长期股权投 资关于成本法和权益法的核算范围、 初始计 量、权益法核算等问题做了粗浅的分析，旨 在促进实务界正确地分析和理解相关的 会 计核算问题。 2006年2月15日财政部正式发布了新 的会计准则，其中对企业长期股权投资的 核算问题做出了较大的变动。 这种变动不仅 体现在对企业投资项目的核算规范体系上， 而且在内容上也做出了很大的变动， 有些变 动甚至是观念上的根本改变。 一、关于成本法和权益法的核算范围 对于成本法和权益法核算范围的变动 是本次新准则的一个突出变化。 在新准则下 权益法的核算范围被缩小了， 将权益法的应 用仅限定在投资企业对投资单位具有共同 控制或重大影响的长期股权投资上。 而对于 成本法，新准则既扩大又缩小了其使用范围。 说扩大使用范围，是因为新准则要求投资企 业对能够向被投资单位实施控制的长期股 权投资应用成本法进行核算，只是在编制合 并报表时要按权益法进行调整。说缩小使用 范围，则是因为对于投资企业对被投资单位 不具有共同控制或重大影响的长期股权投 资，新准则不再像旧准则那样一律采用成本 法，而是区分是否可以可靠地获取公允价值， 只有对那些在活跃市场中没有报价、公允价 值不能可靠计量的长期股权投资才采用成 本法。新准则下的长期股权投资核算规范可 以用下表来反映： 对于有控制权的长期股权投资改为采 用成本法核算，按照国际会计准则的解析， 其基本理由是认为对于投资企业单独报表 的使用者而言，采用成本法核算对子公司的 长期股权投资所得到的有关财务状况和经 营成果的信息已经是足够相关的了， 而其他 报表使用者完全可以通过相应的合并报表 来获得所需信息。因此，在投资企业平时只 需采用成本法核算对子公司的投资， 只是在 编制合并报表时要按权益法进行相应的调 整，以反映整体的财务状况和经营成果。 从上述内容中也可以看出， 正确理解新 准则关于长期投资的核算规范，其关键首先 在于对企业长期投资类型的划分上， 而正确 理解控制、共同控制和重大影响这三个概念 则又是至关重要的。 新准则中关于这三个概 念的定义基本与旧准则一致， 但是更为具体。 如，对于共同控制强调“仅在与该项 经济 活动相关的重要财务和生产经营决策需要 分享控制权的投资方一致同意时存在”； 对 于重大影响的定义则进一步排除了 不能 够控制或者与其他方一起共同控制这些政 策的制定”。此外，新准则的定义更注重经 济实质，强调“在确定能否对被投资单位实 施控制或是施加重大影响时，应当考虑投资 企业和其他方持有的被投资单位当期可转 换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表 决权因素”。可见，新准则对于长期投资项 目类型的划分更有利于指导实务操作， 但其 对经济实质的强调则对会计人员的职业判 断提出了更高的要求。 二、关于初始计量 随着公允价值计量属性的全面引入， 新 准则关于长期股权投资取得时相关的初始 计量也发生了重大变化。其要点在于，应区 分长期股权投资的取得方式，包括非企业合 并取得和企业合并取得两大类，后者又进一 步划分为同一控制下的合并和非同一控制 下的合并。对于非同一控制下的企业合并和 非企业合并而取得的两类长期股权投资， 初 始投资成本为付出资产、发生或承担的负债 以及发行的权益性证券的公允价值。而对于 同一控制下的企业合并取得的长期股权投 资，应当在合并日按照取得被合并方所有者 权益账面价值的份额作为长期股权投资的 初始投资成本。这种区分的处理方法充分考 虑了我国的现实国情，因为在我国目前的企 业合并大多是同一国家部委、地方政府控制 下的企业合并，或是同一企业集团内两个或 多个子公司的合并。由于同一控制下的企业 合并和非同一控制下的企业合并在合并对 价的产生上具有完全不同的状况， 后者可以 由双方的讨价还价，最终在自愿交易的基础 上达成双方认可的公允价值，而前者的交易 可能并不完全出于自愿， 所达成的合并对价 也可能不代表公允价值，对两者分别规定相 关的会计处理问题是十分必要的。 新准则关于长期股权投资取得时初始 计量的第二个要点是关于商誉的有关核算。 按照新准则的规定，在对非同一控制下取得 的子公司采用成本法核算时，投资方应将初 始投资成本大于合并中取得的被投资方可 辨认净资产公允价值份额的差额确认为商 誉；将初始投资成本小于合并中取得的被投 资方可辨认净资产公允价值的差额，在复核 无误后计入当期损益。长期以来，商誉这个 名称在我国更多的是出现于理论探讨之中， 会计 实务中并未普遍使用这一科目。比较 类似的概念是合并价差，它是在编制合并报 表时才产生的、事实上包涵了外购商誉和资 产重估增减值的一个合计项目。 因此，在 企 业 合并中，使用“合并价差”反映企业合 并的投资差额，既掩盖了被合并