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期末存货计价方法探讨 《企业会计准则第1号 存货》第15 条规定，资产负债表日，存货应当按照成本 与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可 变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入 当期损益。国际会计准则对存货计量的陈述 为：存货应按成本与可变现净值中的低者加 以计量。存货计价中采用成本与可变现净值 孰低法主要有以下原因：一是存货历史成本 计价具有局限性。历史成本原则是会计计量 中最重要和最基本的属性， 由于历史成本的 可靠性，长期以来在财务会计中受到普遍推 崇与应用。但历史成本属性有一定的局限性， 在价格明显变动的情况下，按历史成本计价 的报表将失去价值。二是存货按成本与可变 现净值孰低法计价符合稳健性原则。 当存货 的可变现净值下跌至成本以下时，表明该存 货给企业带来的未来经济利益低于其账面 价值，因而将这部分损失从资产价值中扣除， 在一定程度上防范会计信息失真现象。 三是 与国际会计准则接轨。国际会计准则规定, 存货应按成本与可变现净值中的低者来加 以计量。 一、成本与可变现净值孰低法理论上的 不足 成本与可变现净值孰低计价法是对历 史成本计价法的一种修正，尽管在存货计价 实务中被普遍运用，但在西方理论界也日益 受到批评。 成本与可变现净值孰低计价法不是以 产出价值，也不是以投入价值作为计价基础 企业持有存货要么为生产要么为销售； 由于 企业持有存货的目的不同， 在进行计价时会 有两种不同的计价基础： 产出价值基础和投 入价值基础。产出价值反映企业在现在或未 来出售或处置资产将可获得的预期资金， 特 别是以企业产品的交换价格为依据； 投入价 值则反映企业在经营中为了使用而获得各 项资产所付出的代价，即投入资源的计量。 按照西方会计理论中以产出价值为基础的 资产计价的计量属性主要包括公允价值、 可 实现净值、现行市价和清算价值；以投入价 值为基础的资产计价的计量属性主要包括 历史成本、现行重置成本等；成本与市价孰 低计价法既不是以产出价值，也不是以投入 价值作为计价基础。 成本与可变现净值孰低计价法违反了 会计政策内在一致性原则根据成本与可变 现净值孰低计价法，资产负债表日，存货应 当按照成本与可变现净值孰低计量，期末存 货的计价将是历史成本与可变现净值中较 低者，即允许在不同时期改变存货的计价属 性。 成本与可变现净值孰低计价法影响会 计报表可靠性采用成本与可变现净值孰低 法计价结果会导致盈余管理， 造成期间收益 计算的波动和以后收益计算的不稳健， 甚至 影响会计报表的可靠性。造成这一后果的原 因是存货跌价准备金额的转回。近年来，一 些亏损上市公司为了避免退市，利用存货跌 价准备进行利润操控的案例时有发生， 使得 上市公司会计信息质量遭到质疑。 二、成本与可变现净值孰低法在应用中 的问题 企业确定存货的可变现净值， 应以取得 的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目 的、资产负债表日后事项的影响等因素。由 于企业持有存货的目的不同， 确定存货可变 现净值的计算方法也不同。 为生产而持有的 材料等，用其生产的产成品的可变现净值高 于成本的，该材料仍应按成本计量；材料价 格的下降表明产成品的可变现净值低于成 本的，该材料应按可变现净值计量。“可变 现净值=产品的估计售价-至完工估计将要 发生的成本-销售产品估计的销售费用及相 关税”。但上述为生产而持有的存货的可变 现净值确定存在以下问题 产品估计售价的确定问题由于材料到 产成品还需要时间，在此期间产成品的价格 有上升和下降的可能，估计售价是按现行市 价确定还是按预期销售价格确定不得而知， 但可变现净值的确定都将会受到较多人为 因素的影响而降低可靠性。 材料可变现净值确定的问题当“至完 工估计将要发生的成本”和“与销售产品 估计的销售费用及相关税”不变的情况下， 材料的可变现净值由产成品的价格来确定。 实际中，产成品的价格波动受很多因素的影 响，如市场竞争、原材料价格、劳动力成本 等因素。如果在报告期内材料价格下跌，产 成品价格却上涨，会提高可变现净值，即使 此时按历史成本计价，仍不能符合谨慎性原 则；若材料价格上涨，产成品价格下跌，可 变现净值会低于成本，而此时按可变现净值 计价，虽然当期稳健，但因为低估资产，也 使得下期利润虚增，与稳健性相矛盾。此外, 一种产成品的生产往往需要多种直接材料， 产成品的成本又由直接材料、 直接人工以及 各种间接费用构成，必定会出现某材料价格 下降、另一些成本费用价格上涨的情况，由 其他的成本费用变动以及预期生产的产成 品价格来决定某材料的可变现净值显然不 符合逻辑。 由于上述问题的存在，使得成本与可变 现净值孰低计价法在使用中不确定性增大， 从而成为很多上市公司进行盈余管理的重 要手段之一。部分上市公司为了达到某种目 的，通过某一会计期间大量提