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把脉国际会计四大难题 厦门大学 汪一凡 西方财务会计历来有三大难题的说法，即“合并财务报表”、“外币折算”和“通货膨胀 会计”，也称为“国际会计三大难题”。近二十年来，又出现了一个热度最高的超大难题，即“衍 生金融工具会计”，由于这个难题没解答好，已经带来众所周知的世界金融危机恶果，会计 界作为替罪羊，也被骂了个狗血淋头。笔者认为，中国会计已经具备作为世界领跑者的条件， 所以当然要占据 “制高点”，态度鲜明地直面这些传统难题，给出自己的建设性解决方案， 充分展示过人之处。 有位医生曾戏言他只能治四分之一的病，“不治之症”肯定是治不好的； “难辨之症” 如无名肿毒等疑难杂症，连病因都不清楚，只能凑合着碰运气；“免治之症”如一般感冒其 实是可治可不治的，装腔作势地打针吊瓶要一周能好，病人不找医生，自己多喝点水也是七 天包好；只有“可治之症”才是医生真正能药到病除的。有趣的是，这恰好可以用来为国际 会计四大难题分别贴上标签，借用“把脉”一词，则强调应用了中国的“辨症施治”思想。 可治之症：合并财务报表 这是在“控股合并”形式下，由于要求在合并报表中消除关联交易而产生的难题。关联 交易的形式有多种多样，有些是可以消除的，有些则在“主流”方法下彻底绝望，根本看不 到能消除的前景。我们就以“内部加价销售商品”为例来分析。 假设母公司将成本为 6000 元的库存商品加价后，以 10000 元售与子公司，双方作了账 务处理后，于月底各自编制了财务报表。根据主流的 “合并法”，也就是只在报表工作底稿 上调整抵销的方法，要想从两家公司的个别报表，得到公司集团的合并会计报表，首先应作 抵销分录如下： 主营业务收入（售出方，母公司） 10000 主营业务成本（购进方，子公司） 10000 该抵销分录是先假设该批库存商品在本月也由子公司卖出去了，所以抵销掉多余重复的 记录，即真正有效并被保留下来的，是子公司的“主营业务收入”和母公司的“主营业务成 本”。但是，还要考虑到，母公司在自己当月的核算中，已经因该笔内部加价销售而结算出 本年毛利 4000 元，所以到了月末，还要看看这一 “公司间利润”是不是最后真正实现了， 判断标志是子公司是否在本月内又把这批货转手售出。如果全部售出，就不用再作其它账务 处理，真正实现了；如果全部未售出，就要抵销这一内部利润；如果是部分售出，其余部分 未售出，就要按未售出部分所占比例抵销部分内部利润。请读者注意，编制抵销分录是需要 以细节为依据的，合并报表操作者是上层的母公司，提供信息者却是底层的子公司，难题就 出现了： 子公司除向母公司购买外，也向外部公司购买了同种货物，两者当然是混合在一起管理 的。如果到了月底，已有部分售出、而另有部分还未售出，那么留在手里的是“内部购进的”， 还是“外部购进的”？两桶水倒在一起，用掉一部分后，还能分得清剩余部分的来源吗？ 抵销分录是做在合并工作底稿上的，并不是真正在成员公司的账簿上抵销。所以，第一 个月抵销了，第二个月又要问清楚那批货还在不在，如果还是没卖，抵销分录又重做一次。 理论上，每个月都要操心历史上每一批内部购进商品的现状，不仅有本月购销的，还要操心 上月的，上上月的…，直到该批货由子公司卖出去才不再追问。如果公司是百年老店，又不 幸有批 “内部购进商品”从 1911 年开始一直忘了卖出去，就更惨了，理论上每年都要在工 作底稿上折腾一次。而且，除非对库存商品分批保管，具体辨认，子公司根本回答不了诸如“某 年某月内部购进的某一批货卖了没，卖了多少”等细节问题，母公司也根本做不到每年、每 月、每笔业务地追问核对。 读者不禁要问，这事最后是怎么收场的？只有一招，那就是仰仗“职业判断”。所谓“职 业判断”，潜台词就是 “这儿没有能够站得住脚的、能够一锤定音的正解，您想咋办就咋办 吧”，凡需祭出 “职业判断 “之处，必有难言之隐潜伏着，这已经成为 “艺术化”会计的遮 羞布。合并财务报表还有其他许多无解的问题，例如权益法一旦遇到“交叉持股”便束手无 策，因为两家公司都在等对方先算出本年损益以便并入自家报表，这就象“先有鸡还是先有 蛋”，陷进永远出不来的迷宫了。这些都不用说，鉴于内部购销商品是发生最频繁、持续影 响也最大的一类关联交易，仅此就有足够的理由认为合并财务报表是一大忽悠！中国本是 “忽悠”的故乡，此