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国有企业改制调账处理有关问题探讨 国有企业改制调账处理有关问题探讨孙旭 十八大三中 全会提出了深化国有企业改革、积极发展混合所有制经济的 要求。这意味着随着改革的进一步深化，越来越多的国有企 业将改制为公司制企业（以下简称国企改制） 。按照现行财 经法规和企业会计准则的相关规定，国企改制应按照改制基 准日的评估结果调整各项资产负债的账面价值，以真实反映 国有资产的价值，避免改制过程中的国有资产流失。改革开 发以来，已经有相当多的国有企业完成改制，并按照相关规 定进行了账务调整，但实际上有关国企改制调账的规定并不 明确。对一些没有具体规定的事项，实务中并没有达成一致 的处理意见， 存在几种处理方式并存的情况， 亟待统一。 一、 国企改制调账处理存在分歧的具体事项国企改制通常会根 据改制方案确定改制基准日，这一时点也是改制审计和评估 的基准日。改制审计评估完成后，向国有资产管理部门报送 改制申请材料，获得批复后办理工商登记变更手续。实务中 通常以办理工商变更登记之日为改制完成日。改制完成日通 常为企业进行改制账务调整的日期。改制账务调整内容包括 审计调整和评估调整两个方面。审计调整是指会计师事务所 在对改制基准日企业净资产进行审计时，发现存在的会计差 错及有关法规规定需在改制时调整的事项（如工效挂钩政策 形成的应付工资结余、 职工教育经费结余、 三类人员费用等） 。 评估调整是指按照评估结果调整账面价值与评估值之间的 差额，将账面净资产价值调整为净资产评估价值，同时按照 评估价值调整资产折旧或摊销。 （一）改制审计调账改制审 计调账，通常包括会计差错调整和改制特殊事项调整两部分。 1.会计差错调整对于改制审计过程中发现的历年会计差错的 调账，实务中基本上能够达成一致。既然是会计差错，则应 按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更 和差错更正》规定处理，即将重要前期会计差错采用追溯重 述法调整以前年度财务报表，不具有重要性的差错或追溯重 述不具有可行性的差错调整改制基准日当期财务报表。这样 处理之后，改制审计调整中的会计差错均已在改制基准日当 期处理完毕，即使改制完成日跨年度，也不会因为改制审计 调整中差错更正的内容而出现差异。 2. 改制特殊事项调整按 照财政部、国资委有关企业改制的相关文件要求，国有企业 改制时点，应该对一些事项采取特别处理，如工效挂钩政策 形成的应付工资结余、职工教育经费结余转入资本公积、三 类人员费用 [1] 等。这些调整并非基于会计差错，因此在改制 基准日当期通常不会处理，因为改制尚未获得批准。存在分 歧的事项是改制完成日调整这些特殊事项时，究竟是调整到 改制完成日当期还是改制基准日当期。一种观点认为应该在 改制完成日调整并在当期财务报表反映，理由是改制完成日 才能确定改制实现，这些特殊事项的处理才有依据，而在改 制基准日时点改制是否实现尚存在不确定性，调整这些特殊 事项缺乏依据。另一种观点认为应该在改制完成日调整并追 溯调整改制基准日当期财务报表，理由是这些特殊事项是基 于改制基准日时点的状态，改制基准日净资产是在调整这些 特殊事项的基础上确定的，因此在改制调账时应该追溯调整 改制基准日当期财务报表，但这种追溯调整不属于会计差错 更正，只能作为调整期初数的特殊情况处理。由于改制特殊 事项通常属于直接计入所有者权益的事项，不涉及利润表项 目的调整（编制模拟财务报表时除外） ，因此调整到改制完 成日当期还是调整到改制基准日当期，其影响范围相对较小。 （二）改制评估调账对于改制评估结果调账，实务中经常存 在分歧的事项包括： 1.改制调账日的选择改制过程中存在审 计、评估基准日和改制完成日两个时点。究竟以哪个时点作 为改制调账基准日存在分歧。观点一认为应该以改制完成日 作为改制调账基准日。 理由是“由于改制基准日改制并未完成