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土地转让与企业分立税务筹划 某集团在中国境内有下属两个子公司， A 公司和 B 公司，两公司经营范围一 致，均不涉及房地产开发，并同时注册在中国境内东部 X 地。A 公司为了拓展北 方市场，在北方 Y 地设立分公司 , 该分公司在该地购买土地 600 万元 , 已经向 Y 地政府足额缴纳相应土地出让金， 并在筹建期中已经开始进行前期开发， 包括规 划、设计费，项目可行性研究费，水文、地质勘察、测绘费，场地平整费以及供 水、排水、排污、供电、通讯等基础费用，共计支出 300 万元，但并未进入实际 建造阶段。 在筹建期中， 集团决定采用子公司形式进行使得北方市场能够独立对 外开展业务， 独立经营核算， 明确权责更有符合集团各区域发展的战略目标， 即 在北方 Y 地新成立子公司 C 公司。集团决定按 1000 万元的价格将该项在建工程 转至 C 公司旗下。具体股权关系如下图所示： 关于土地使用权转让， 涉及较大金额的税款， 采用何种方式转让能够得到最 大的税收利益呢？由于交易双方属于集团内， 因此，在计算税金时将土地交易双 方应缴税款，均计算后再行比较。笔者为该集团比较了如下几种方案税收情况： 方案一： A 公司直接将其分公司土地使用权转让给新成立的 C公司或者 C公司的投资 方，即境外投资公司。 该方案实质为 A 公司将该公司资产直接出售。 该转让方法 涉及税收政策如下： （1） 营业税 根据营业税暂行条例，转让土地使用权应征收营业税，归属于营业税税目 “转让无形资产”，其税率为 5%。那么该案例中转让已经进行前期开发的土地 是属于土地使用权转让还是固定资产转让呢？财税 [2003]16 号文第二条的第七 款规定，对于转让在建项目行为应按以下办法征收营业税：（ 1）转让已完成土 地前期开发或正在进行土地前期开发， 但尚未进入施工阶段的在建项目， 按“转 让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目征收营业税；（ 2）转让已进入建 筑物施工阶段的在建项目， 按“销售不动产”税目征收营业税。 因此，可以判定 A 企业转让该土地属于“转让无形资产”。 接下来，计税依据如何确认呢？是属于差额征税还是全额征税？如果是差额 征税又该如何计算呢？根据财税 [2003]16 号第三条的第二十款规定，单位和个 人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权， 以全部收入减去不动产或土 地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。 对于该文件此条款解释， 各地有 一定差异， 部分地区认为受让原价不包括直接向政府支付的土地出让金。 据笔者 确认， Y 地地税机关确认可以扣除该部分土地出让金后，差额缴纳营业税。 根据上述分析，若忽略附加税费，应缴纳营业税 20 万元 [(1000-600)*5%] 。 （2） 土地增值税 土地增值税暂行条例规定： 转让国有土地使用权、 地上的建筑物及其附着物 并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应缴纳土地增值税。 《土地增值税暂行条例》规定，计算增值额的扣除项目包括：