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处置子公司丧失控制权的会计处理 摘要：文章以案例的形式,分析了企业处置子公司丧失控制权从购买日至剩余股权处置日全过程个别报表及合并报表两个层面不同的会计处理。重点阐述了引进战略投资者持股比例的确定,丧失控制权时处置日及剩余股权公允价值的确定,合并报表剩余股权应纳税暂时性差异是否确认递延所得税负债,其他综合收益结转损益还是权益,其他权益变动能否结转当期损益,与被处置子公司相关的内部未实现利润如何结转损益,终止经营损益的列报等问题,以期为实务界提供参考。 本文以案例的形式，分析了企业处置子公司丧失控制权从购买日至剩余股权处置日全过程个别报表及合并报表两个层面不同的会计处理。一、案例设计2011年6月30日，甲上市公司（以下简称“甲公司”）控股股东（以下简称“控股股东”）与独立第三方投资者（以下简称“第三方投资者”）共同出资成立A公司，分别持股70%及30%，控股股东对A公司享有控制权，将其纳入合并范围。2013年6月30日（假定该日为合并日），甲公司完成以现金收购A公司100%股权的工作，交易价格为200 000万元，当日A公司可辨认净资产公允价值为200 000万元，A公司总资产、营业收入占甲公司合并报表的比重均超过50%。2016年12月31日，A公司引入战略投资者，投资金额为100 000万元，以2016年4月30日为基准日的评估值为400 000万元。2017年5月31日，甲公司发布议案，由乙上市公司（以下简称“乙公司”）以发行股份的方式收购A公司60%的股权，转让完成后甲公司丧失对A公司的控制权，评估基准日为2017年4月30日，评估值为600 000万元；同时，与控股股东约定，该事项完成后的第15个月，甲公司启动以A公司剩余股权为交易对价收购控股股东持有的B公司100%股权。2017年7月31日，甲乙双方签订附生效条件的股权转让协议，协议约定以下条件全部成就时生效：（1)A公司评估报告取得有权国资部门备案。（2）本次重组经甲、乙公司董事会、监事会和股东大会批准。（3）本次重组经有权国资部门批准。（4）证监会核准乙公司发行股份购买资产。同时约定，甲公司取得乙公司股票后，三年内不得转让。2017年8月31日，甲、乙公司董事会、监事会均审议通过该议案。2017年9月30日，甲、乙公司股东大会均审议通过该议案。2017年12月31日，A公司评估报告获得国务院国资委备案通过。2018年3月25日，乙公司发行股份购买资产获得证监会核准并获得批文。2018年3月30日，A公司完成章程及股东名册变更。2018年3月31日，乙公司向A公司委派多数董事。2018年4月15日，A公司完成工商变更。2018年4月30日，甲公司完成所持乙公司股票登记手续。过渡期损益（2017年4月30日至2018年3月31日）为20 000万元。2017年12月30日，甲公司购入A公司的办公楼作为管理用房，账面价值8 000万元，评估值12 000万元，原折旧年限为30年，已使用10年。2019年9月30日，甲公司以A公司20%股权为交易对价完成收购其控股股东持有的B公司100%股权。A公司相关时点的所有者权益数据如表1所示。二、收购A公司的会计处理（一）甲公司个别报表会计处理2013年6月30日，甲公司确认初始投资成本（会计分录单位：万元，下同）。合并方除自最终控制方取得集团内企业股权外，还涉及自外部独立第三方购买被合并方进一步股权的情况下，一般认为自集团内取得的股权能够形成控制的，相关股权投资成本的确定按照同一控制下企业合并的有关规定处理，而自外部独立第三方取得的股权则视为取得对被投资单位的控制权，形成同一控制下企业合并少数股权的购买，该部分少数股权的购买不论是否与形成同一控制下企业合并的交易同时进行，在与同一控制下企业合并不构成一揽子交易的情况下，有关股权投资成本应按照实际支付的购买价款确定。这种情况下，在合并方最终持有对同一被投资单位的股权中，不同部分的计量基础存在差异。甲公司从控股股东取得股权对应的投资成本为105 000万元（购买日A公司账面价值150 000万元×70%），从独立第三方投资者取得股权对应的投资成本为60 000万元（A公司全部股权交易价格200 000万元×30%），合计100%股权投资成本为165 000万元（105 000+60 000），该投资成本与交易对价的差额35 000万元冲减资本溢价。（二）甲公司合并报表会计处理2013年6月30日，甲公司模拟权益法。合并层面模拟权益法后，调减长期股权投资账面价值15 000万元，该金额与年初未分配利润及投资收益-150 000万元的差额（其他权益变动）135 000万元计入资本公积。三、A公司引入战略投资者的会计处理