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第三章 合并财务报表;第一节 合并财务报表概述; 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。;合并会计报表的作用;合并会计报表的局限性;二、合并会计报表的种类;三、合并范围的确定;1940年，美国SEC规定证券上市公司必须编制和提供合并会计报表。 1959年，美国会计程序委员会（CAP）颁布了第51号会计研究公报《合并财务报表》(ARB No.51. Consolidated Financial Statements)，规定了基于“多数股权控制”的合并。 例外： （1??暂时性控制的子公司； （2）控制不掌握在多数股权所有者手中的子公司； （3）非同质子公司； （4）存在拥有较大股份的少数股东的子公司； （5）国外子公司。 ;1987年10月，FASB发布SFAS No.94《所有被拥有多数股权子公司的合并》 （Consolidation of All Majority—owned Subsidiaries），对ARB No.51、APB No.18进行了修正，规定了基于“控制权”的合并，即要求母公司应当合并其所控制的每一家子公司。 例外 （1）暂时控制的子公司 （2）控制权并不属于多数股权持有者的子公司;2001年“安然事件”后，特殊目的实体（Special Purpose Entities，SPE）的合并问题引起FASB的重视。 特殊目的实体是为完成和特殊目的直接相关的某项活动或者一系列交易而单独创立的主体，其设立的目的非常明确，一旦既定目的完成，就有可能终止。;安然事件;2001年10月16日宣布第三季度亏损6.18亿美元，其中包括5.44亿美元处理特殊目的实体的损失。 2001年10月31日正式宣布接受SEC的违规调查。11月8日向SEC提交了8—K报告，承认1997—2000年间共虚计盈利5.91亿美元，隐瞒负债共计25.85亿美元，股东权益则多计12亿美元。 2001年12月2日向美国破产法院纽约南区法庭申请破产保护。其破产金额高达500亿美元，投资者损失达320亿美元，雇员退休金损失超过10亿美元。流通市值由巅峰时（2001年8月）的680亿美元跌至不足2亿美元。 2002年1月初，安然公司的股票被纽约股票交易所摘牌，被迫实行柜台交易。 截至2003年1月末，其股票柜台交易的收盘价为0.07美分，比历史最高价90.75美元下跌了99.92%。 ;利用SPE高估利润;安然公司不恰当地利用SPE符合特定条件可以不合并其报表的会计惯例将本应纳入合并财务报表的3个SPE（JEDⅠ、Chewco 和LJM1）排除在合并财务报表编制范围之外，导致1997年至2000年期间高估4.99亿美元的利润、低估数十亿美元的负债。 安然公司的上述重大会计问题，缘于一个近乎荒唐的会计惯例，即如果非关联方（可以是公司或个人）在一个SPE权益性资本的投资中超过3%,即使该SPE的风险主要由上市公司承担,上市公司也可不将该SPE纳入合并报表的编制范围。;2003年1月17日FASB发布了第46号解释公告《可变利益实体的合并，对第51号会计研究公报的解释》（ FIN 46：Consolidation of Variable Interest Entities, an Interpretation of ARB No. 51），提出基于“主要受益方”合并的观点，要求“如果一公司须承担由某一可变利益实体的活动产生的多数风险或损失，或者有权收取某一可变利益实体的多数剩余报酬，或者两种情况兼有，那么该公司应合并该可变利益实体”。 基于“主要受益方”合并是对基于“实质控制”合并的补充。 ;合并范围——CAS;合并范围;（一）“控制”的含义及其认定;（二）母公司与子公司;特殊目的主体的合并问题;合并理论;母公司理论;母公司理论的特点;母公司理论的特点;例1： 2009年3月27日甲公司以3300万元的银行存款取得乙公司80％的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等（单位：万元）。;投资时甲公司的会计分录 借：长期股权投资 3300 贷：银行存款 3300 商誉的计算 归属于母公司的商誉 ＝3300－（3400＋600）×80％＝100（万元） 少数股东权益的计算 按照子公司可辨认净资产账面价值计算归属于少数股东的权益＝3400×20％＝680（万元）;母