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会计改革弱动力原因剖析 　　本部分拟从三个比较视角，即分别从与我国上一轮预算会计改革、企业会计改革以及与国外政府会计改革的比较视角，对我国政府会计改革的弱动力现象的成因进行剖析。 　　（一）视角一：与上一轮预算会计改革比较. 　　无论是预算会计还是政府会计，都是基于“政府”组织的会计系统。但我国上一轮预算会计改革的“高效顺畅”与本轮政府会计改革的“停滞不前” 　　形成鲜明对比。“会计”兼具技术和制度两大属性，因此，笔者认为这一现象可从技术和制度两个层面加以解释。 　　首先，从技术层面来说，根据前人研究预算会计与政府会计虽然都是基于“政府”组织的会计系统，但二者之间具有根本的不同［１］。从会计目标上看，预算会计与政府预算保持高度一致，旨在反映预算的执行过程及其结果，满足政府预算管理对会计信息的需求，这一目标具有单一性和从属性。因此，我国预算会计的改革与发展几乎都只是围绕和满足政府预算管理方式、内容的变化而变化。如，近几年我国对现行预算会计制度的零星修补都是基于国库单一账户制度、部门预算管理、政府收支分类等各项新的财政预算管理举措而对预算会计科目、会计报表进行的适当修正。因此，预算会计的改革速度和效率主要取决于财政预算管理的改革。相对预算会计而言，政府会计的目标更加多元，除了要满足政府预算管理对会计信息的需要以外，还要满足更为复杂的公共部门财务管理，如资产管理、债务管理、成本管理［２］等对会计信息的需求，以及满足政府绩效管理与评价，促进财政透明度和公共受托责任等。会计目标的不同决定了会计核算内容也将有所不同，预算会计的核算焦点是预算的收支流量，而政府会计核算焦点不但包括流量还包括更多存量内容。此外，政府会计在目标上的多元化，致使其在改革中不能再只以政府预算为准绳和导向，且必然在改革过程中所受的约束条件更加复杂多样，因此进展也将缓慢。 　　其次，从制度层面来说，由于我国政府长期实行预算会计管理体制，与其相对应的是预算会计改革的决策机制与执行机制，这一套机制与目标单一且具有从属性的预算会计的改革发展相互匹配，但将难以适应目标更加多元的政府会计改革。长期以来，我国预算会计改革的主导权与政府预算管理权高度重叠，同属于国家财政部，但分属部内的不同机构。如财政总预算会计、行政单位会计的管理权隶属于财政部国库司，而事业单位会计管理权则隶属于财政部会计司；政府预算管理权主要集中在预算司，而国有资产管理、债务管理等财务管理权集中在部内其他不同的司局。由于政府会计在目标上的多元化，在改革预算会计建立政府会计体系时，要求须将现有的财政总预算会计、行政单位会计以及部分事业单位会计进行有机整合，并形成包含预算会计和财务会计两个系统的双轨制政府会计模式，以满足不同目标［３］。然而，由于现行预算会计在管理权上的分散，有效有机整合将变得十分困难。而在无法进行有效整合并形成包含既相互独立又互相统一的预算会计和财务会计的政府会计模式的情况下，那么，增强政府会计在满足财务管理、绩效管理与评价、促进财政透明等会计目标时，必然会以损害其预算管理与控制目标为代价。 　　而在以预算管理部门占垄断和主导地位的改革决策机制与执行机制之中，任何损害预算管理与控制目标的政府会计改革方案无疑都将无法顺利出台，这将致使政府会计改革陷入停顿状态。政府会计目标的多元化要求形成多方（信息提供者和各类信息使用者）参与对话的改革决策机制和执行机制，而我国长期实行的预算会计管理体制，致使部分会计信息使用者在整个信息使用者群体却处于垄断状态，且对改革具有重要话语权甚至决定权。这在一定程度上阻碍和延迟了改革预算会计建立政府会计的进程。 　　（二）视角二：与我国企业会计改革比较. 　　我国企业会计准则体系的建立标志着企业会计改革取得巨大成功，这一改革为我们积累了大量以准则建设为核心内容的会计改革经验。从这个意义上说，在进行以政府会计准则建设为导向的政府会计改革时，这些经验可以显著提升改革效率。然而，无论从技术层面，还是从制度层面，政府会计改革与企业会计改革都面临着不同的约束条件。 　　首先，从技术层面来看，会计的技术特性与企业的组织具有高度的耦合性。基于商业企业的现代会计和企业的组织目标———盈利性的特征，现代商业企业会计，特别以财务会计为代表，历经几百年的发展在体系上已经趋于成熟。相反，我国脱胎于计划经济的企业在改革开放之前在组织目标与特征上和现代会计并不匹配。改革开放以后，特别在确立了建立社会主义市场经济体制目标以后，转变企业经营机制并建立现代企业制度，使其成为自主经营、自负盈亏的市场主体是我国企业改革的目标。改革之后的企业与现代商业企业会计相互匹配，从某种意义上说，企业会计改革的成功也是企业改革成功的逻辑必然。此外，国际会计准则委员会ＩＡＳＢ的会计标准也在技术上给我们提供了改革参照。相比来看，政府组