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2020年显失公允关联交易行为特点、成因及审计识别--第1页 显失公允的关联交易行为的特点、成 因及审计识别 〔摘要〕近年来，上市公司利用关联 交易粉饰会计报表，在注册会计师非标准审 计意 见的审计报告中关联交易事项占有相 当大的比重。一般来说，上市公司与控股公 司之间形 成的关联交易显示出对财务报表 的操纵以及经济实质的非公允性、 结果的危 害性等特征，同时关联交易的形成有深刻的 内部动机和外部诱因。因此，注册会计师在 审计过程中应采用特别的审计程序进行审 计。 〔关键词〕关联交易；特征；成因及审计识别；非公有性 近年来，上市公司利用关联交易粉饰会 计报表，关联交易的发生频率呈逐年上升趋 势。 据证监会统计，仅 2 年，在注册会 计师非标准无保留的审计意见中关联交易 事项所占比重 达到 528%.因此，探讨显失公 允的关联交易行为的特点、 成因以及在上市 公司年报审计 如何识别关联方交易具有 非常重要的现实意义。 一、显失公允的关联交易的特征 通过对近年来注册会计师审计报告的 分析，发现在非标准无保留审计意见中，上 市公 司关联交易的样本显示出如下一些特 征 1 形式的多样性。通过分析，上市公司 显失公允的关联交易形式不尽相同。 一般可 以归纳成如下一些形式通过出售资产给关 联方的正常商品销售交易和非正常的商品 销 售交易，在非正常的商品销售交易中还包 括转移应收债权，出售固定资产、无形资产、 长 期投资和其他资产、或者同时出售资产、 负债等。如 1997 年蜀都 A 审计报告说明段 “显示， 该公司与关联方成都市国有资产投 资经营公司签定的将蜀都大厦三层楼房的 经营权转让给 对方的合同，一次性获取转让 费收入 12 万元就属于此类形式。关联方 之间承担债务或费用。 如 2 年 ST 华源公 司审计报告说明段显示，该公司关联子公司 深圳沙河联发公司替其归 还深圳国际信托 投资公司的4558 万元的本息，在其后关联 双方之间的协议中，沙河联发将 ST 华源债 务 予以豁免，导致 ST 华源账面营业外收入 增加 4558 万元就属于关联方承担债务的交 易。此 外，岳阳恒立 1999年审计报告说明 段显示，该公司的两大股东 华诚投资 管理公司和岳阳市国资局替其承担的职工 内退、下岗、企业办社会及其他各项费用 14 万元，该公司冲减 1999年度的”管理 费用 “，相应等额增加利润则属于承担费用 的关联交 易。关联方之间通过资产托管获取 收益。如天目药业1997 年度净利润为 211 万元，净资产 收益率为 128%该公司与主 要股东杭州天目山制药厂签订的一年期短 期投资协议，实际投资 款仅 2 万元，而 股份公司在 1997年收到此项投资收益达 1159 万元业已计入当年利润，年 回报率达到 5795%；属于通过关联方获取托管收入的情 况。关联方之间占用资金的形式， 如” ST “轻骑大股东占用上市公司 258 亿元 资金，三九集团占用”三九医药“ 25 2020年显失公允关联交易行为特点、成因及审计识别--第1页 2020年显失公允关联交易行为特点、成因及审计识别--第2页 亿元募 股资金，属于大股东侵吞上市公司资金的关 联交易形式。总之，尽管关联交易手段 表现 各异，但企图粉饰会计报表的目的却相同。 而不管其采用何种方式，只要交易的价格显 失公允、注册会计师审计时都应引起特别的 重视。 2 利益的相关性。显失公允的关联交易 在形式上尽管总要表现为一方对资源或利 益的 索取，而另一方则表现为对利益的奉献， 如输送利润、提供担保或抵押等，但实际上 交易 的双方始终是利益相关的共同体。 在一 定时期内，集团公司为支持股份公司上市将 优质资产注入上市公司或为了上市公司能