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新经济背景下的研究与开发支出资本化研究 研究和开发支出是指企业在开发和改进旧产品时的支出。在新经济时代,研究与开发活动已成为企业生存和发展的生命线。企业之间产品品种和质量的竞争愈演愈烈,产品更新换代的速度越来越快,与此相应,企业的研究与开发支出占企业总支出的比重也越来越大。对于数额巨大的研究与开发支出,会计处理时是全部费用化还是资本化,将极大地影响企业各期的资产数额及会计收益,关系到企业及相关各方的利益。研究与开发支出发生后,由于可望在未来时期受益,根据权责发生制、划分收益性支出与资本性支出和收益与费用配比等会计原则的精神,研究与开发支出应予以资本化,并在未来有效期或受益期内摊销;但另有一种观点认为,因为研究开发是否成功和未来经济效益的大小都具有不确定性,因此将研究与开发支出资本化不合理,应把这些支出全部列作研究与开发期间的费用。以下笔者就此问题展开研究。 一、 固定资产的设定和支出 目前,世界各国关于研究与开发支出的会计处理主要有以下几种方法。 美国财务会计准则委员会(FASB)1974年颁布的《财务会计准则公告第2号——研究与开发支出的会计处理》(SFAS2)明确规定:所有的研究与开发支出均应在发生当期确认为费用。加拿大也采取类似做法。 对于研究与开发支出,法国的会计处理方法如下:如果与特定的固定资产有关,则视情况计入固定资产的购建成本或列作递延费用; 如果无关,在发生时作费用处理; 如果属于特定的研究项目且成功可能性很大时,可列作长期待摊费用并在5年内分期摊销。不论是哪一种情况,都要在会计报表附注中具体加以说明。 国际会计准则委员会1998年发布国际会计准则第38号(IAS38)指出:在项目的研究阶段,企业不能证明存在着将产生很可能的未来经济利益的无形资产。因此,该支出总是在其发生时确认为费用。由于开发阶段比研究阶段更进一步,在有些情况下,企业可以证明该资产将产生未来经济利益,因此,在项目的开发阶段可将有关支出计入无形资产。 我国于2001年1月1日生效的《企业会计制度》第45条规定:企业在研究与开发过程中发生的有关费用直接计入当期损益,已计入各期费用的研究与开发费用,在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时,不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。 二、 研究与开发支出是企业实现创新的主要特点,但会计、文化环境发生了重大变化。据fasb 笔者以为,从历史发展的角度看,FASB的处理思想曾经是正确的,但在新经济时代则是错误的做法。 FASB选择将研究与开发支出全部费用化处理的依据是:研究与开发支出的未来收益具有高度的不确定性;研究与开发支出的成本与收益之间缺乏因果关系;研究与开发支出不符合资产确认的可计量性的要求;将研究与开发支出予以资本化并分期摊销不符合收入与费用的配比原则;与资本化方法相比,研究与开发支出的费用化处理能为投资与信贷决策提供更为有用的信息。其他国家赞同将研究与开发支出费用化处理,其依据基本上也是这几条。 FASB的会计处理思想适应了20世纪70年代以前企业研究与开发支出的特点。 在20世纪70年代以前,研究与开发活动是否进行对于企业能否获得和保持竞争优势的重要性并不显著,企业开展研究与开发活动的欲望并不强烈,对研究与开发活动的经费投入也未制度化。有数据表明,在20世纪70年代以前,一项新的研究开发成果转化为商品的周期比较长,一般为上百年或几十年,整个社会中开展研究与开发活动的主体并不是企业,而是国家的专业部门及一些专业的科学试验研究机构,企业缺乏专门的研究人员,研究与开发项目不多,投入相对较少,项目成功的可能性也较小。在这种情况下,企业实现创新的主要方式不是自创,而是向社会购买已经开发成功的科研成果,并将其购买费用一次性入账。由于上述这些特点,企业的研究与开发支出具有FASB所指出的那些特点,将之费用化是符合实际的。 但会计的发展是反应性的,一种会计理论是与特定的经济、文化环境相适应的,一旦经济、文化环境发生了变化,相应的会计理论也就应当有所变化。新经济时代研究与开发支出的特点已经发生了巨大的变化: 第一,科研成果转化为商品的周期变短。在新经济时代,一项科研成果转化为商品的周期大大缩短,在20世纪70～80年代为7年,80～90年代为6年,而在高新技术领域,技术发明与技术创新几乎是同步进行的。 第二,研究与开发成为制约企业发展和成功的最主要的因素。在新经济时代,创新是企业的竞争之源。新技术的开发和商业化应用的过程是企业经营的主要内容和获取竞争优势的关键性因素。微软公司的成功即是一个典型的例子。 第三,研究与开发支出数额巨大、成为企业一项制度化、经常性开支。国际上著名大企业用于研究与开发的投资一般占销售额的5%～9%,有的超过10%,如1991年爱立信公司研发支出占销售额比重达到15%。近10年来