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收入的所得税处理（三）

1、视同销售收入的确认

 根据《中华人民共和国企业所得税法实施条》第二十五条规定，企业发生非

货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、

样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供

劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

 根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）

的规定，企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所

有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收

入，相关资产的计税基础延续计算。

 （1）将资产用于生产、制造、加工另一产品；

 （2）改变资产形状、结构或性能；

 （3）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；

 （4）将资产在总机构及其分支机构之间转移；

 （5）上述两种或两种以上情形的混合；

 （6）其他不改变资产所有权属的用途。

 企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处

置资产，应按规定视同销售确定收入。

 （1）用于市场推广或销售；

 （2）用于交际应酬；

 （3）用于职工奖励或福利；

 （4）用于股息分配；

 （5）用于对外捐赠；

 （6）其他改变资产所有权属的用途。

 企业发生以上应按规定视同销售情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类

资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定

销售收入。

 针对以上诸情形，我们择其一举例说明：某公司为一石油化工企业，该公司有

职工1500人，其中：公司管理人员100人，销售人员200人，车间管理人员

200人，生产职工1000人。该公司在2010年春节给每名职工发放汽油（票）

200升，该公司汽油的成本为每升5元，对外销售价格为每升7元。

 上面我们讲到，“销售（营业）收入合计”包括主营业务收入、其他业务收入、

视同销售收入三个项目。根据上述税法规定，在这个例子中，企业将生产的汽油

发放给职工，用于职工福利，应当视同销售货物。因此，在计算业务招待费、广

告费和业务宣传费等费用扣除限额时，此笔业务将以“视同销售收入”作为计

算基数。

 然而，根据《企业会计准则》相关规定，企业以其自产产品作为非货币性福利

发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本

或当期损益，同时确认应付职工薪酬。那么，此项业务的会计处理应该是这样的：

 该公司决定发放汽油时

 借：生产成本163800

 制造费用327600

 管理费用327600

 销售费用1638000

 贷：应付职工薪酬2457000

 （根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条相关规定，单位或

者个体工商户将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费的行为，视同

销售货物，应当计算缴纳增值税）

 实际发放时

 借：应付职工薪酬2457000

 贷：主营业务收入2100000

 应交税费——应交增值税（销项税额）357000

 借：主营业务成本1500000

 贷：库存商品1500000

 从以上的账务处理我们可以看出，该公司将汽油发放给职工的业务是确认了主

营业务收入的。于是，在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额

时，该业务又以“主营业务收入”作为计算基数。

 也就是说，此处如果不注意，将导致只有一笔业务，将在计算业务招待费、广

告费和业务宣传费等费用扣除限额时进行了重复扣除，这当然不符合税收原理和

税法规定。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条》第二十八条规定，除

企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和

其他支出，不得重复扣除。因此，在实务操作中，应当注意，类似业务只能计算

一次，不能重复作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额的基

数。

 另外，在这里我还要说明一点，将资产无偿赠送给其他单位或者个人视同销售

时，其计税视同销售收入，在计算增值税和企业所得税时所确认的金额并不一致。

根据“国税函〔2008〕828号”文件规定，企业发生以上应按规定视同（企业所

得税）销售情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格

确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。而根据《中

华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条、第