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再谈破产企业的税收优惠与税务注销-财税法规解读获奖文档

在刚刚结束的第八届中国破产法论坛暨《企业破产法》实施十周年纪念研讨会上，不少学者、法官和管理人朋友在发言中、互动中以及中场休息时，都提及破产程序中的税务难题，其中最为关注的还是重整程序中的税收优惠以及清算终结后的税务注销两个问题。破界泰斗王欣新教授在其最新文集《破产法前沿问题思辨》（法律出版社2017年6月出版）中，对上述问题也表达了批评之意：

《最高人民法院关于人民法院为企业兼并重组提供司法保障的指导意见》（以下简称《意见》）指出要积极协调解决破产程序中企业税款债权问题，要在与税务机关积极沟通的基础上结合实际依法减免相应税款。目前要强调纠正一些税务部门对破产企业税收减免的消极拖延乃至抵制态度在破产清算程序中，有的企业无力清偿所欠税款，这本是正常现象。但在破产程序终结后，一些地方税务部门以税收债权未能得到清偿为由拒绝为破产企业办理税务注销登记，刁难破产程序的终结手续，并因此而影响了工商注销登记的办理。

坦率地说，根据现行的税法体系，这两个问题是客观存在的。然而，这主要是立法瑕疵导致，而非执法不作为。我们首先捋一捋现行规定。

一、关于破产企业的税收优惠

根据《立法法》第八条第（六）项规定，税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度，属于法律保留事项，只能由全国人大及其常委会立法决定；同时根据第九条规定，税收基本制度属于相对保留事项，如果尚未制定法律，全国人大及其常委会可以授权国务院根据实际需要先制定行政法规。比如各种以条例规定的税种，均属于这种情况。不过，《立法法》修改之时，并未将税收优惠明确写入，这为法律位阶以下的行政法规提供了空间。

根据《税收征管法》第三条及第三十三条规定，税收减免依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出减免税决定。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。

因此，只有法律和行政法规或者经过国务院批准的情况下才有权决定减免税。2017年5月10日，国家税务总局根据税收法律法规规定、国务院制定或经国务院批准、由财政部和国家税务总局等中央机关发布的现行有效的减免税政策，梳理形成《减免税政策代码表》，其中与破产有关的政策如下：

1.《财政部、国家税务总局关于被撤销金融机构有关税收政策问题的通知》（财税〔2003〕141号）：被撤销金融机构清理和处置财产可享受免征印花税、房产税、城镇土地使用税和车船使用税、契税、增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加和土地增值税等税收优惠，但清算所得应该依法缴纳企业所得税。

2.《财政部、国家税务总局关于大连证券破产及财产处置过程中有关税收政策问题的通知》（财税〔2003〕88号）：大连证券破产及财产处置过程中可享受免征印花税、房产税、城镇土地使用税和车船使用税、契税、增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加和土地增值税等税收优惠。

3.《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号）：企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。

4.《中华人民共和国房产税暂行条例》（国发〔1986〕90号）：纳税人纳税确有困难的，可由省、自治区、直辖市人民政府确定，定期减征或者免征房产税。

5.《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》：纳税人缴纳土地使用税确有困难需要定期减免的，由县以上地方税务机关批准。

综合上述规定，重整程序中债务豁免产生的所得税完全没有减免依据，优惠税种较为全面的限于被撤销金融机构，其余情况下的契税优惠限于承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属的债权人或非债权人，留给基层税务机关操作空间的，只有缴纳土地使用税确有困难需要定期减免的情形了。需要说明的是，这里的定期减免，不等于对历史欠税的豁免。

二、关于破产企业的税务注销

根据《税收征管法》第十六条规定，纳税人在办理工商登记之前，必须先进行税务注销。根据《税务登记管理办法》（国家税务总局令第36号）规定，纳税人发生破产情形依法终止纳税义务的，应当在工商注销登记前办理税务注销，纳税人办理注销税务登记前，应当结清应纳税款、滞纳金和罚款。

作为税务系