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股权收购与资产收购的税务处理

一、交易类型界定

由于不同的交易方式适用不同的税收政策，因此我们首先要区分重组的交易类型，根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号，以下简称“59号文”)的规定，企业重组是指在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

股权收购，是指一家企业购买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

资产收购，是指一家企业购买另一家企业实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

二、主要税种

股权收购的纳锐人是股权转让方和股权受让方：股权转让方须缴纳，所得税、印花税；股权受让方须缴纳，印花税（非上市公司股权出让）。

资产收购的纳税人是资产转让方和资产受让方：资产转让方须缴纳，所得税、营业税、土地增值税、印花税、增值税；资产受让方须缴纳，契税、印花税。

下面我们分类介绍税种：

（一）所得税类-企业所得税、个人所得税

1.企业所得税

企业所得税是指我国境内的企业（包括居民企业和非居民企业）和其他取得收入的组织以其生产经营所得为课税对象征收的一种所得税。

我国企业重组所得税制度的理论核心在于企业重组的经济实质理论，这一理论以三大规则为支撑：股东权益连续性规则、经营连续性规则、合理商业目的规则。根据这三大规则，税法给予企业不同的税收待遇，即59号文规定的一般性税务处理待遇（应税重组待遇）和特殊性税务处理待遇（免税/递延纳税待遇）。

在59号文、《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）》和《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号)中，都对一般性税务处理和特殊性税务处理进行了详细规定。

在一般性税务处理中，转让方应确认股权、资产转让所得或损失。收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。实践中，大多以评估机构作出的评估结果作为依据。

企业重组满足以下条件的，适用特殊性税务处理规定：(1)具有合理的商业目的、且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;(2)收购企业购买的股权/受让企业收购的资产比例不低于被收购/转让企业全部股权/资产的50%;(3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;(4)收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%;(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

2.个人所得税

如果股权转让方为自然人，应缴纳个人所得税。依据《个人所得税法（2011修正）》的规定，财产转让所得应缴纳个人所得税，包括如利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得；适用比例税率，税率为20%。应纳税所得额为转让股权的收入额减除股权原值和合理费用后的余额。

（二）流转税类-增值税、营业税

在企业发生股权收购和资产收购时，转让方的各项资产并入受让方。实践中，不少企业在增值税和营业税的多缴、漏缴方面容易出现税收风险。

1.增值税

对转让方来说，《增值税暂行条例（2016修订）》第一条规定，在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人。《增值税暂行条例实施细则（2011修订）》的规定，《增值税暂行条例（2016修订）》第一条所称货物，是指有形资产。

因此，股权收购中的股权转让行为不属于增值税的征收范围。在资产收购中，转让方将货物、固定资产等实质经营性资产转让给受让方，无论受让方以货币资产还是以非货币性资产形式支付对价，都属于销售货物的行为，转让方都应当缴纳增值税。

需要注意的是，在资产收购中，如果受让方支付对价的形式是非货币性资产，则受让方对该非货币性资产中涉及的存货、固定资产，也要视同销售货物的行为，计算缴纳增值税。

但是增值税处理上也有特殊事项，根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。并且根据国家税务总局公告2013年第66号《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，其中货物的多次转让行