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我国企业内部控制变迁的动因分析

【摘要】制度变迁总是需要动力（动因）的，若没有动力（动因），我国企

业内部控制也不会实现变迁。文章在回顾我国企业内部控制变迁的基础上，通过

借鉴新制度经济学关于制度变迁的理论，深入探讨我国企业内部控制变迁的内动

力（动因）和外动力（动因），以加深对我国企业内部控制变迁过程的认识，以

期对推动企业内部控制的变迁和实现内部控制的有效执行提供借鉴。

【关键词】内部控制；制度变迁；变迁动因

制度变迁或者制度创新就是新制度产生、否定、扬弃旧制度的过程，也就是

一种效率更高的制度替代另一种制度的过程。制度变迁原因的最早研究者之一的

诺思和戴维斯认为，一项新的制度安排的出现，是因为人们对它的预期收益超过

预期成本。国内学者黄少安则利用马克思历史唯物主义理论，将制度变迁的动力

（动因）划分为内动力（动因）和外动力（动因），认为经济制度与生产力发展

的内在矛盾是制度变迁的内动力；制度变迁主体对自身利益或对别人、对社会利

益的诉求构成制度变迁外动力，内外动力相互结合、共同作用推动制度变迁。本

文通过借鉴该理论深入探讨了我国企业内部控制变迁的内、外动力（动因），以

期加深对我国企业内部控制变迁过程的认识。

一、我国企业内部控制变迁回顾

随着企业管理实践的丰富及内部控制理论的研究，国外企业内部控制先后经

历了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部控制整合框架四个阶段。20

世纪90年代以来，为了适应经济转轨的要求，引导企业建立健全内部控制体系

以提高抗风险能力，政府监管部门尝试进行了内部控制规范的制定和实施。早在

20世纪90年代以前，国内学者就开始了对内部控制理论的研究并取得了较大的

成果，但这些研究仅限于对国外理论的介绍，还没有在企业得到广泛应用。20

世纪90年代以后，国外内部控制理论的创新发展，为我国企业内部控制变迁提

供了有益借鉴，推动了我国企业内部控制的变迁。基于此，笔者重在对20世纪

90年代以后的内部控制变迁脉络和特点进行梳理和分析。

（一）企业内部控制探索建设阶段（1996年至2006年）

20世纪90年代以来，我国企业内部控制建设取得了较大的进步。财政部、

证监会、银监会、央行等机构借鉴国外的理论和经验，颁布了众多的内部控制规

范，在各自的监管范围内对企业内部控制的建设给予引导和规范。这一时期，从

民间到政府监管部门都积极展开了对企业内部控制的研究。这一阶段的内部控制

有两个突出的特点：一方面，由于财政部的有力推动和监督，企业内部会计控制

得到了规范建设和有效的实施。另一方面，企业内部控制也开始逐渐从单纯重视

内部会计控制转向了企业其他领域内控的建设，呈现出以内部会计控制为基础、

管理控制甚至风险控制并重的发展特点。经过多年的探索建设，虽然企业的内部

会计控制得以强化，但是相关的管理控制还相对薄弱。从整体上看，政府各监管

部门的内部控制体系数量多而零散，还有待于进一步协调和统一。

（二）企业内部控制规范统一阶段（2006年至今）

2006年7月我国成立企业内部控制标准委员会，以建立一套以防范风险和

控制舞弊为中心、以控制标准和评价标准为主体的内部控制体系，加快了我国企

业内部控制规范统一的步伐。2010年4月，财政部、证监会、审计署、银监会、

保监会联合发布了《企业内部控制配套指引》。该配套指引包括了18项《企业内

部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》，连

同2008年6月颁布的《企业内部控制基本规范》，标志着我国与国际接轨具有中

国特色的企业内部控制体系的基本建成。

统一的企业内部控制标准体系的建立，不仅有助于企业提高抵御风险的能

力，而且也是企业取得参与全球竞争“通行证”的现实要求。从上述分析可以看出，

经过多年的努力，我国企业内部控制实现了由片面单一的内部会计控制向系统全

面的风险管理控制的转变，实现了由多样的内控标准向统一的内控体系的转变，

实现了由单纯的借鉴模仿向灵活创新运用的转变，企业内部控制实现了一系列深

刻的变迁。

二、我国企业内部控制变迁的内动力

企业内部控制的制度安排不能适应和满足经济发展需要的内在矛盾是我国，

企业内部控制变迁的内动力或者是根本原因。推动企业内部控制实现变迁的内动

力，主要是由我国企业内部控制自身缺陷和执行的低效率不能适应经济全球化、

区域化发展要求导致的。具体表现在以下两个方面：