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固定资产的估价入账审计案例

一、背景：

固定资产如何估价入账之问题，2012年我做内部企业经营业

绩审计时候，遇到过一家公司有这种情况，虽然审计的目的是经营业

绩，不是对估价入账的固定资产进行专项审计，但是资产是否应该估

价入账并计提折旧，影响这家公司利润指标，因此当时这个事项也作

为了审计重点，并出了审计专报。我就以这家公司为案例，谈谈固定

资产估价入账问题。

二、相关准则规定之梳理和简要评价

本案例涉及到的相关会计准则规定有：《固定资产》准则第九

条“自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态

前所发生的必要支出构成”。

《固定资产》准则第十条“应计入固定资产成本的借款费用，

按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理”。固定资产准则

应用指南：“已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，

应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再

按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额”。

《借款费用》准则第十二条“购建或者生产符合资本化条件的

资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。

在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发

生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损

益”。

《借款费用》准则第十三条“购建或者生产符合资本化条件的

资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：

（一）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作

已经全部完成或者实质上已经完成；（二）所购建或者生产的符合资

本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相

符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影

响其正常使用或者销售；（三）继续发生在所购建或生产的符合资本

化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。购建或者生产符

合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资

产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转

或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态”。

《借款费用》准则第十四条“购建或者生产的符合资本化条件的资产

的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或

者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必

要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相

关的借款费用的资本化。购建或者生产的资产的各部分分别完工，但

必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体

完工时停止借款费用的资本化”。

以上准则的内容是审计人员对固定资产估价入账项目审计依

据的主要法规，其也应当是会计估价入账的基础。虽然审计和会计人

员在有些时候，看问题的角度有偏差，但是他们对照这个准则并结合

企业的实际情况，其会计的认定和或者审计人员的再认定之结果应该

是一样的。这也符合审计的可验证假设，即受托经济责任可以验证，

可以通过收集审计证据来确定被审计事项与既定标准之间的一致性

程度。否则，要实施审计是困难的或不可能的。这一假设是针对复杂

经济环境中许多事物是不可验证的而提出的。凡无法确认和验证的事

物不应包括在审计之内。离开受托经济责任的可验证性这一假设，收

集审计证据和制定审计评价依据的工作是毫无意义的。

仔细分析以上会计准则之规定，可以看出其详略程度是不同

的，审计人员要特别注意。比如固定资产准则规定的相关内容比较简

略，可操作性较差。其反而不如借款费用准则规定的详细，尤其是借

款费用准则第十三条以及第十四条的规定，比固定资产准则及指南规

定的内容多且可操作性较强，因此具体实务中，审计或者会计人员一

般是参照借款费用准则来一揽子判断固定资产何时应该估价入账，以

及何时应当停止借款费用资本化这个问题。即使这个项目没有借款，

笔者也建议企业的财务或者审计人员也，参照借款费用准则之相关规

定，来判断企业是否应该将固定资产估价入账。

三、基建财务管理知识简介

企业大型项目形成的固定资产，尤其是国有控股企业项目实施

一般要经过初验—交付使用—资产交付—编制竣工财务决算—国家

验收—财政评审—返还全部质保金等程序，因此一般都涉及固定资产

估价入账问题，而这个问题处理不好，提前或者滞后进行估计而入账，

会给企业带来很大的财务信息披露和税务风险，记得渝钛白公司就因