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债务重组形式与纳税处理

《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》，首次明确

了新税法实施后企业债务重组业务的所得税处理方法，并根据债务重组

的不同情形，分别明确了一般性税务处理和特殊性税务处理的政策。

?一、债务重组业务一般性税务处理文件规定：

?1、以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资

产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得

或损失;

?2、发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业

务，确认有关债务清偿所得或损失;

?3、债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差

额，确认债务重组所得，同时债权人应当按照收到的债务清偿额低于债

权计税基础的差额，确认债务重组损失;

?4、债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

?【例1】甲GS欠乙GS货款100万元。由于甲GS财务发生困

难，经双方协商，甲GS以其自产产品偿还债务。该产品账面价值与计

税基础均为50万元，公允价值60万元。甲、乙GS均为增值税一般纳

税人，适用增值税税率为17%，双方债权、债务的计税基础均为100万

元。

?会计处理

?甲GS：

?借：应付账款100万元

?贷：主营业务收入60万元

?应交税费应交增值税(销项税额)10.2万元

?营业外收入(债务重组利得)29.8万元

?借：主营业务成本50万元

?贷：库存商品50万元

?乙GS：

?借：库存商品60万元

?应交税费应交增值税(进项税额)10.2万元

?营业外支出(债务重组损失)29.8万元

?贷：应收账款100万元

?税务处理

?甲GS：应确认转让非货币性资产所得60-50=10万元;同时按照

支付的债务清偿额与债务计税基础的差额，确认债务重组所得100-60-

10.2=29.8万元。

?乙GS应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确

认债务重组损失100-60-10.2=29.8万元。

?从这里可以看出，债务重组业务的一般性税务处理，无论债务人

或者债权人，均与会计处理基本一致。

?二、债务重组业务特殊性税务处理文件规定，企业债务重组业务

同时符合第五条规定条件的，即重组具有合理的商业目的，且不以减

少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的等，交易各方对其交易中的股权

支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

?企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额

50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所

得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不

确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基

础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

?【例2】如上例，假设甲GS以其对控股GS股权偿还债务。该

股权的账面价值与计税基础均为50万元，公允价值70万元。

?会计处理

?甲GS：

?借：应付账款100万元

?贷：长期股权投资50万元

?投资收益20万元

?营业外收入(债务重组利得)30万元

?乙GS：

?借：长期股权投资70万元

?营业外支出(债务重组损失)30万元

?贷：应收账款100万元

?税务处理

?假设甲GS债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所

得额50%以上，则其债务清偿所得30万元和股权投资所得20万元可暂

不确认，而选择在以后5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳

税所得额。

?而乙GS也应暂不确认债务清偿损失30万元，同时其长期股权

投资的计税基础应以原债权计税基础100万元确认，与会计账面价值

70万元的差额应确认可抵扣暂时性差异。假设乙GS的所得税率为

25%，该差异转回的未来期间能产生足够的应纳税所得，则应确认递延

所得税资产(100-70)乘以25%=7.5万元。

?三、债务重组特殊性税务处理应注意的问题：

?1、债务重组所得递延纳税的新、旧规定变化。这里可分为三个

阶段：

?⑴在两税合一前，内资企业根据国家税务总局令第6号《企业债

务重组业务所得税处理办法》，企业在债务重组业务中因以非现金