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【税会实务】谈视同销售业务的会计处理

一、我国的会计规范类型及适用范围

在我国,规范企业会计核算的制度条例不只是一种,2006年2月15

日,新企业会计准则颁布后,对增值税“视同销售”业务的会计处理

产生了很大的变化。目前我国企业会计实务中,要遵循的会计规范主

要有《企业会计准则》、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小

企业会计制度》,有学者称这是中国会计的“一国四制”。但是不同于

FAS、IAS,我国《企业会计准则》包括了基本准则和具体准则,而基

本准则和具体准则现行的实施范围是不一样的,所以也称这种情况为

“一国五制”。具体的会计规范及实施范围,见下表：

表1我国的会计规范类型及实施范围

规范类型

具体实施范围

《企业会计准则》基本准则适用于中国境内企业（2007年1月1日起

施行）。38项具体准则适用于上市公司（2007年1月1日起施行）,鼓

励其他企业执行。《企业会计制度》适用于除不对外筹集资金、经营规

模较小的企业,以及金融保险企业以外,在中华人民共和国境内设立

的企业（含公司）。《金融企业会计制度》适用于金融企业,包括银行、

信用社、保险公司、信托投资公司、期货公司、基金管理公司、租赁

公司、财务公司等。《小企业会计制度》适用于不对外筹集资金、经营

规模较小的企业,但不包括以个人独资及合伙形式设立的小企业。

二、“视同销售”的会计处理

对视同销售行为征收增值税的目的有两个：一是为了保证增值税税款

抵扣制度的实施,不致因发生视同销售行为而造成税款抵扣环节的中

断；二是避免因发生视同销售行为而造成货物销售税收负担不平衡的

矛盾,防止逃避纳税的现象。

“视同销售”根据行为特点,可分为三大类：

（一）代销行为

代销行为,具体包括三种：①将货物交付他人代销（委托代销）；②销

售代销货物（受托代销）；③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税

人,将货物从一个机构移送至其他机构用于销售,但相关机构设在同

一县（市）的除外（异地分支机构代销）。

代销行为要注意纳税义务时间的确定,现行税法规定：委托其他纳税

人代销货物,为收到代销单位销售的代销清单的当天；在收到代销清

单前已收到全部或部分货款的,其纳税义务发生时间为收到全部或部

分货款的当天；对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货

款的,视同销售实现,一律征收增值税,其纳税义务发生时间为发出

代销商品满180天的当天。

另外,代销商品在实务中根据委托双方的约定,分为视同买断和收取

手续费两种方式。在这两种方式下,新《企业会计准则》除了会计科

目发生变化外,并没有改变会计处理方法,而且与《企业会计制度》

的处理方法是一致的。

（二）对外业务

“视同销售”的对外业务,主要包括：①将自产、委托加工或购买的

货物作为投资,提供给其他单位或个体经营者（对外投资）；②将自产、

委托加工或购买的货物分配给股东或投资者（分红）；③将自产、委托

加工或购买的货物无偿赠送他人（捐赠）。这三种视同销售业务的纳税

义务发生时间为“货物移送当天”。

这三种业务,不同组织形式的企业的会计处理存在差异,首先我们以

对外投资为例。

【例1】东方企业将自产的一批商品对甲企业进行投资,该批商品的

成本是8000元,市场上公允价值为10000元,增值税税率17%。

此例,以自产的货物对外投资是“非货币性资产交换”业务,对此项

业务,不同组织形式的企业,其处理方式是不同的,分析如下：

1．如果东方公司是上市公司,根据《企业会计准则第7号——非货币

性资产交换》,首先要判断该交换是否存在商业实质,及是否满足公

允价值运用的条件。如果同时满足上述两种条件,准则规定：“若换出

资产为存货的,应当视同销售,按公允价值确认销售收入,同时结转

销售成本,按公允价值确认的收入和账面价值之间的差额,确认营业

利润。”如果有一个条件不符合,则要采用账面价值,而且不确认损

益。

此例假设符合商业实质,且满足公允价值的条件,其会计处理方式：

借：长期股权投资——甲企业11700

贷：主营业务收入10000

应交税费——应交增值税（销项税额）1700

借：主营业务成本8000

贷：库存商品8000

按照这样的处理方法,东方公司确认的营业利润＝10000－8000＝

2000（元）,即东方公司在用自产的商品对外投资时产生了损益,这

在逻辑上并不