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建筑业“营改增”问题分析

2014-1-2618:45:00来源：财会月刊作者：【大中小】

2011年11月16日，财政部和国家税务总局发布经国务院同意的《营业税改征增值税试点方案》，明确从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点，这是继2009年全面实施增值税转型之后我国税收制度的又一次重大改革。

建筑业作为国家的重要产业，每年可创造大量的产值及就业岗位，其特殊性就在于它们既是产品的生产企业，又是产品的安装企业。目前我国建筑业实行的是营业税，营业税的征收以企业收入全额作为计税基础，而不是像增值税那样只对增值额部分征税。按照国家有关部门对此次建筑业营业税改征增值税的指导思想：一是要有利于减轻企业税负；二是要有利于企业及相关行业的发展。而根据我们对相关企业的调研，其结果与预期的不尽一致。

一、营业税改增值税对建筑企业税负的影响

这次税制改革，建筑业“营改增”的税率一般纳税人定为11%，小规模纳税人定为3%。按《增值税暂行条例》第四条规定：“一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额。当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。”而第十四条规定：“一般纳税人销售货物或者应税劳务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，按下列公式计算销售额：销售额＝含税销售额÷（1+税率）。”那么，建筑业企业以100万元经营收入为例：

假设为施工企业，销售额=100/1.11=90.09（万元），则销项税额=90.09×11%=9.91（万元）。

假设为建筑服务业，销售额=100/1.06=94.34（万元），则销项税额=94.34×6%=5.66（万元）。

假设为有形动产租赁服务，销售额=100/1.17=85.47（万元），则销项税额=85.47×17%=14.53（万元）。

建筑业进项税扣除额达到经营收入的6.61%，服务业进项税扣除额达到经营收入的0.2%，有形动产租赁服务进项税扣除额达到经营收入的9.03%，才能与营业税税制下的税负持平，便完全符合这次改革的初衷。扣除额大于上述系数，税负便有所减轻，扣除额若小于上述系数，税负就会增加。

由上可见，建筑业税负的增与减，关键取决于专用发票的取得和进项税扣除额的大小。但是现有环境下，不是所有涉及建筑成本的行业都统一实施增值税，也并不是每项支出都可以取得增值税发票，增值税发票取得不易。甲供材、劳务用工、固定资产折旧和设备租金、未付完的材料款、水电气能源费用等等各种支出都没有增值税发票，这就直接导致可进项抵扣的项目不能抵扣，不能抵扣就意味着纳税额增加，造成企业实际税负加重。

例：江苏某大型建筑企业2011年数据显示，应税营业收入1202340.60万元，按3%税率计征营业税36746.34万元，现在改征增值税，用销项税减去可取得发票的进项税后，缴纳增值税70473.5万元，税负净增加33727.16万元，即增加税负91.78%，这还没有算上增值税的附加税负。而根据建筑业有关行业权威调查显示，若在现有条件下执行“营业税改增值税”，其全行业税负增加的数额也与此企业的测算相当。所以，由营业税改增值税

的当天。”营业税改征增值税后，建设单位将不能直接代扣代缴增值税，直接由建筑企业在机构所在地按当期验工计价确认的收入缴纳增值税。

由于存在质保期等情况，验工计价也会直接扣除质保金后确认价格。现实中，建设单位验工计价后并不是立即支付工程款给建筑企业，往往滞后一段时间。这种种因素会造成销项税和进项税的极大不同步。企业不仅需要垫付工程项目建设资金，还要垫付未收回款项部分工程的税金；又由于未收回工程款，建筑企业也对分包商、材料商拖延付款，也得不到其开具的增值税发票，导致无法进行进项抵扣，这样必将导致企业经营性活动现金净流出增加，加大企业资金紧张的程度，影响企业生产经营正常进行。

四、营业税改增值税后对会计核算的影响

营业税会计核算科目较简单。计提时，借记“营业税金及附加”等科目，贷记“应交税费——应交营业税”科目；支付时，借记“应交税费——应交营业税”科目，贷记“银行存款”等科目即可。

而“营改增”后，建筑行业企业会计核算科目发生了重大变化，以一般纳税人为例，为更好地进行增值税的会计核算，会计科目“应交税费——应交增值税”明细账户内设9个专栏：进项税额（借方）、已交税金（借方）、转出未交增值税（借方）、减免税款（借方）、出口抵减内销产品应纳税额（借方）；销项税额（贷方）、进项税额转出（贷方）、转出多交增值税（贷方）、出口退税（贷方）。

一般纳税人购进货物、接受应税劳务，借记“原材料”“