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CPA审计科目中的函证程序考点解析

引言

在CPA审计科目中，函证程序是贯穿审计实务的核心环节，也是考试中高频出现的重点内容。它既是注册会计师获取外部直接证据的关键手段，也是验证财务报表认定（如存在、权利与义务）的重要程序。从近年考试趋势看，命题人常围绕函证的决策逻辑、设计要点、实施控制及结果评价等环节设置案例分析题，考察考生对审计准则的理解与实务应用能力。本文将以“是什么—为什么—怎么做—怎么评”的递进逻辑，结合审计准则与考试常见考点，系统解析函证程序的核心内容。

一、函证程序的基本概念与核心作用

（一）函证程序的定义与本质

函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。其本质是通过“外部独立第三方”的确认，为财务报表项目的真实性、准确性提供佐证。例如，对银行存款的函证，并非仅核对账户余额，更需确认是否存在受限资金、担保或未入账的借款；对应收账款的函证，则是通过债务人确认交易真实性，防范被审计单位虚增收入或虚构债权。

（二）函证程序的核心作用

与检查、观察等其他审计程序相比，函证的独特价值在于“外部证据的独立性”。内部凭证（如销售合同、出库单）虽能支持交易流程，但可能被被审计单位操纵；而函证回函来自独立于被审计单位的第三方（如银行、客户、供应商），其可信度更高。这一特性使函证成为应对“存在性”“权利与义务”认定的“利器”。例如，当被审计单位可能高估应收账款时，通过向债务人发函确认余额，能直接验证“存在”认定；对固定资产抵押情况的函证，则能验证“权利与义务”认定是否准确。

值得注意的是，函证并非万能。对于“完整性”认定，函证的效果通常较弱——若被审计单位故意遗漏应入账的负债（如未记录的应付账款），仅向已知供应商发函可能无法发现，此时需结合其他程序（如检查期后付款记录）补充验证。

二、函证程序的适用范围与决策逻辑

（一）必须函证的情形与可豁免的条件

根据审计准则要求，注册会计师应当对两类项目实施函证：一是银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息；二是应收账款（除非存在下列两种情况：应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效）。这一规定的底层逻辑是：银行账户和应收账款通常涉及重大金额，且与财务报表核心指标（如资产总额、营业收入）高度相关，其错报风险较高，需通过函证降低审计风险。

可豁免函证的情形需严格满足条件。例如，若被审计单位是一家小型贸易公司，应收账款占资产总额比例不足1%，且交易均为现金结算（无赊销），此时应收账款对财务报表不重要，可考虑不函证；但若被审计单位是制造业企业，应收账款占比超过30%，则即使部分客户配合度低（如国外客户），也不能直接豁免，需考虑替代程序的充分性。

（二）影响函证决策的关键因素

是否实施函证、如何设计函证方案，需综合评估以下因素：

评估的认定层次重大错报风险：若被审计单位处于行业下行期，管理层存在业绩压力，应收账款的“存在”认定重大错报风险较高，此时需扩大函证范围，或选择积极式函证（要求被询证者必须回函）；若风险较低，可适当减少函证数量或采用消极式函证（仅当信息不符时回函）。

函证对象的客观性：若被询证者与被审计单位存在关联关系（如子公司、联营企业），其回函的可靠性可能降低。例如，被审计单位向关联方虚构销售，关联方可能配合确认虚假应收账款，此时需提高警惕，可结合其他程序（如检查物流单据、资金流水）验证交易真实性。

预期被询证者的配合程度：对配合度高的客户（如长期合作的大型企业），函证效率较高；对配合度低的客户（如分散的个人消费者），可能需调整函证方式（如通过电子平台集中发函）或增加替代程序（如检查销售合同、发运凭证、收款记录）。

三、函证程序的设计要点与关键细节

（一）函证方式的选择与适用场景

函证分为积极式与消极式两种方式，其选择直接影响审计效率与效果。

积极式函证要求被询证者无论信息是否一致均需回函，适用于以下场景：①重大错报风险较高（如被审计单位存在舞弊迹象）；②涉及复杂交易（如长期工程合同的进度款）；③被询证者可能不认真对待函证（如首次合作的客户）。积极式函证又分为两种：一种是列明拟函证信息（如直接填写应收账款余额），方便被询证者核对，但可能因被审计单位提前篡改信息导致回函失真；另一种是不列明信息（如要求被询证者自行填写余额），虽能提高可靠性，但可能因被询证者不了解具体信息而降低回函率。

消极式函证仅当被询证者认为信息不符时才回函，适用于风险较低、涉及大量小额账户、预期不存在大量错报的情况。例如，零售企业的小额应收账款，若客户未提出异议，可合理推断余额正确。但需注意：若未收到消极式回函，不能直接视为确认，可能是被询证者未收到函证、未认真核对，或确实无异议，此时