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企业内部操纵设计

陈关亭

清华大学会计研究

第一讲?内部操纵概论

内部操纵的历程

内部操纵，在内部牵制的根底上，由企业治理人员在经营治理实践中制造;并审计人员理论总结而逐步完善的自我监督和自行调整体系。在其漫长的产生和开展过程中，大体经历了萌芽期、开展期和成熟期三个历史时期。

(一)萌芽期一一内部牵制

内部操纵，作为一个专用名词和完整概念，直到本世纪30年代?才被人们提出、熟悉和同意。但在此前的人类社会开展史中，早已存在着内部操纵的全然思想和初级形式，这确实是根基内部牵制(Internal?check)。例如，在古罗马时代，对会计账簿实施的双人记账制--某笔经济业务发生后，由两名记账人员同时在各自的账簿上加以登记然后定期核对双方账簿记录，以检查有无记账过失或舞弊行为，进而到达操纵财物收支的目的，即是典型的内部牵制措施。

纵瞧该时期的内部牵制，它全然是以查错防弊为目的，以职务不离和账目核对为手法，以钞票、账、物等会计事项为要紧操纵对象。其概念全然如?柯氏会计辞典?(Kohlers?Dictionary?for?Accountant)的定义，即为提供有效的组织和经营，并防止错误和其它非法业务发生而制定的业务流程。其要紧特点是以任何个人或部门不能单独操纵任何一项或一局部业务权利的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发扬其它个人或部门的功能进行交叉检查或交叉操纵。

(二)开展期一一内部会计操纵与内部治理操纵

1934年美国?证券交易法?，首先提出了内部会计操纵?(Internal?accounting?control?system)的概念。其中指出：证券发行人应设计并维护一套能为以下目的提供合理保证的内部会计操纵系统：a.交易依据治理部门的一般和特别授权执行；b.交易的记录必须满足GAAP或其他适当标准编制财务报表和落实资产责任的需要；c.接触资产必须通过治理部门的一般和特别授权；d.按适当时刻间隔，将财产的账面记录与实物资产进行比照，并对差异采取适当的补救措施。

!936年美国会计师协会公布的?注册会计师对财务报表的审查?文告，以及?1947年?审计准那么暂行公告?(TSAS)，出于先进审计方式的需要，提出了以内部操纵(Internal?Control)为根底的审计程序。但这期间，不管在审计文献中依旧在其他治理著作中，均没有关于内部操纵概念的权威性定义。

1.第一个具有权威性的定义

为了给予内部操纵一个正确完整的定义，审计程序委员会下属的内部操纵专门委员会通过两年研究，于1949年发表了题为?内部操纵、协调系统诸要素及其对治理部门和注册会计师的重要性?的专题报告，对内部操纵首次做出了如下权威定义：内部操纵是企业所制定的旨在保卫资产、保证会计资料可靠性和正确性、提高经营效率，推动治理部门所制定的各项政策得以贯彻执行的组织方案和相互配套的各种方法及措施。

此定义强调，内部操纵不只限于与会计和财务部门直截了当有关的操纵方面，它还包括预算操纵、本钞票操纵、定期报告经营情况、进行统计分析并将统计报告送交有关部门、制定培训方案以培训有关人员使其能够履行职责，以及设立内部审计部门以保证治理部门所制定的各种程序的正确性，并保证其得到贯彻执行等内容。此外内部操纵还包括其他领域的一些活动，例如，具有工程性质的时动分析以及在检查系统中运用的质量操纵，全然上属于生产部门的活动。

2.定义的第一次修正

上述范围广泛的内部操纵定义及其解释的公布，当时被普遍认为是对内部操纵这一重要概念的重大奉献。但该报告所定义的内部操纵概念，其内容如此宽泛，以致包括了审计人员对审查内部操纵所不原、也不可能担当的职责。从与托付人讨论什么是良好的会计和经营方法的角度考虑，他们感到1949年的定义特不适宜，但从担当为制定审计方案而对内部操纵进行检查的责任角度考虑，他们感到这一定义范围过宽。该委员会的解决方式，是将内部操纵划分为会计操纵和治理操纵两大类--马上与前两个目标即保卫资产和保证会计资料可靠性和正确性有关的操纵划分为内部会计操纵，而将与后两个目标即提高经营效率、保证治理部门所制定的各项政策得到贯彻执行有关的操纵回进内部治理操纵。因此1953年10月，审计程序委员会(CAP)又公布了?审计程序公告第19号?〔SAP?No.19)，对内部操纵作了如下划分：广义地讲，内部操纵按其热点能够划分为会计操纵和治理操纵;1)会计操纵由组织方案和所有保卫资产、保卫会计记录可靠性或与此有关的方法和程序构成;会计操纵包括授权与批准制度;记账、编制财务报表、保管财务资产等职务的不离;财产的实物操纵以及内部审计等操纵。2〕治理操纵由组织方案和所有为提高经营效率、保证治理部门所制定的各项政策得到贯彻执行或与此直截了当有关的方法和程序构成。治理操