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?商业会计? 内部审计治理作用之机理分析 ● 刘爱松 （ 暨南大学 会计系 ， 广东 广州 ５１０６３０） ［ 关键词 ］ 内部审计 ； 公司治理 ； 决策层级制度 ； 董事会制度 ［ 摘 要 ］ 代理问题普遍存在于企业中 ， 根本的代理问题存在于所有者与最高 管理层之间 ， 在此基础上派生出各级经理人之间的代理问题。企业通过建立决策 管理 （ 决策方案的提出和执行 ） 与决策控制 （ 决策批准与决策监督 ） 相分离的决策 层级制度控制经理人之间的代理问题 ， 通过对董事会的集体授权控制所有者与最 高管理层之间的代理问题 ， 内部审计可以为决策层级制度和董事会制度的有效运 行提供支持 ， 并在此过程中实现其公司治理作用。 ［ 文献标识码 ］ Ａ ［ 文章编号 ］ １００９－ ００６１（ ２００７） １２－ ０１５８－ ０３  内部审计的治理作用越来越受到重视 ， 例如 ， 在 美国的安然事件和世通事件后 ， 纽约证券交易所修 改了上市规定 ， 要求所有在纽约证券交易所上市的 公司设立内部审计部门 ； 而美国证券交易委员会 （ ＳＥＣ） 在对两起案件进行处理时 ， 均要求其建立内 部审计机构或聘请会计师事务所执行内部审计 ， 并 要求这两家涉案企业在随后的三年将内部审计的工 作计划和审计结果报告给 ＳＥＣ。在我国 ， 上海证券交 易所和深圳证券交易所均于 ２００６ 年发布了《上市公 司内部控制指引》， 强调了内部审计在内部控制中的 作用 ， 其中 ， 深圳证券交易所规定上市公司必须设立 内部审计部门 ， 并规定内部审计部门直接对董事会 负责。这些都凸显了内部审计在公司治理中的作用。 实际上 ， 内部审计和审计委员会、公司管理层等被视 为公司治理的基石 ， 是审计委员会等机制发挥治理 作用的源泉 ， 并通过与这些治理机制交互作用实现 其治理作用的。但内部审计治理作用的机理究竟如 何？现有文献尚无详细的论述。本文尝试应用代理理 论对此行初步的分析。 一、代理问题的普遍性 公司治理问题的产生源于代理问题 ， 代理问题 是公司治理的核心要素。在所有权与控制权相分离 的现代公司中 ， 代理问题的产生具有必然性。现代公 司是相对于经济理论中的古典企业而言的 ， 所谓古 典企业 ， 就是存在这样的企业家 ， 他们同时具备经营 企业所需的经理人才能、开办企业所需的财富和承 担风险的意愿。现代公司需要大量融资， 也需要具有  专业知识 （ Ｓｐｅｃｉｆｉｃ ｋｎｏｗｌｅｄｇｅ） 的经理人 ， 这些稀缺 资源难以同时为一人或少数人所拥有 ， 因此 ， 古典 企业在现实中显然难以普遍存在。现代公司中所有 权与经营权分离的本质是实现风险承担与企业管 理的专业化分工 ： 所有者提供资本 ， 专门负责承担 风险 ； 经理人提供管理企业的技能 ， 专门负责管理 企业。通过这种安排 ， 所有者不必在拥有财富的同 时还具备管理企业所需的经理人才能 ， 而且他们可 以将其财富投资于多个企业以分散风险 ， 从而降低 风险承担的成本。具有专业知识 （ Ｓｐｅｃｉｆｉｃ ｋｎｏｗｌ－ ｅｄｇｅ） 的经理人通过将所有者提供的资本作为保证 金 ， 从劳动者、供应商等要素投入者获得生产所需 的要素组织生产。正是在这个意义上 ， 企业被视为 一组契约的联接体 ， 这组合约规定如何将各项投入 要素联合在一起以进行生产 ， 如何将销售产出 （ 产 品或劳务 ） 的所得在各要素所有者之间进行分配。 在企业中 ， 除所有者之外的其他要素所有人的一般 获取相对固定的报酬 ， 因而其所承担的风险也相对 固定 ， 所有者只能获得在支付完其他要素所有人报 酬 后 的 收 益 ， 因 此 被 称 为 剩 余 索 取 者 （ ｒｅｓｉｄｕａｌ ｃｌａｉｍａｎｔ） ， 它们承担了剩余风险。因此 ， 如何保障作 为剩余索取者的所有者的投资获得回报就成为公 司治理的目标。企业作为一组契约 ， 有一个共同的 缔约方即经理人 ， 经理人的职能是充当契约的管理 者 ， 通过将各种要素组织起来进行生产并获得收 入 ， 这个过程就是一系列的决策过程。作为决策人 ， 经理人不能获得其决策所带来的财富的实质部分 ， ［ 作者简介 ］ 刘爱松 （ １９７４－ ） ， 男 ， 湖南攸县人 ， 暨南大学会计系博士生 ， 研究方向为现代审计理论与方法。 江苏商论 ２００７．１２ １５８  而是由所有者所享有 ， 因此 ， 在决策过程中 ， 经理人 就有动机以牺牲所有者的利益为代价获取个人利 益 ， 这样 ， 代理问题就从产生了。 以上对代理问题的分析实际上是将经理人视为 一个整体 ， 忽略了经理人之间的代理问题。Ｊｅｎｓｅｎ 和 Ｍｅｃｋｌｉｎｇ 认为 ， 只要某人 （ 或某些人 ） 雇佣别人来从 事某