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阴财会月刊·全国优秀经济期刊 对两个具体会计实务问题的看法 潘松艳 渊重庆理工大学会计学院 重庆 400054冤  一、固定资产折旧、减值准备计提顺序问题 例：某企业于 2008 年 12 月 31 日购入一项价值为 13 200 元的固定资产，预计其使用寿命为 5 年、净残值为零，2012 年 12 月 31 日计算得出这项资产的可收回金额为 2 700 元。采用 直线法计提折旧。该固定资产的减值准备如何计算？ （1）假如先提折旧后提减值准备，则 2012 年 12 月 31 日 折 旧 后 的 固 定 资 产 账 面 价 值 为 ：13 200-13 200/5 伊4=2 640 （元）。由于可收回金额为 2 700 元，固定资产账面价值为 2 640 元，所以不计提资产减值准备。 （2）假如先计算减值后提折旧，则 2012 年 12 月 31 日固 定资产账面价值为：13 200-（13 200/5伊3+13 200/5/12伊11）= 2 860（元）。可收回金额为 2 700 元，固定资产账面价值为 2 860 元，应计提减值准备 160 元。计提减值准备后的固定资产账面价 值为 2 700 元，然后再计算 12 月份的折旧，调整后的固定资产 账面价值为：2 700-2 700/5/12=2 655（元）。 现行企业会计准则只对固定资产折旧和资产减值准备的 单独核算做出了具体规定，但对这两个业务期末处理顺序并 未做出具体说明。笔者认为，减值测试是一项非经常性的业 务，在每年的 12 月 31 日有证据表明的情况下才会发生，相当 于是一个时点的问题；而折旧是在月末处理，只是为了简化工 作量，其实它每时每刻都在发生，所以按照时间发生顺序来 看，折旧与减值准备的计算顺序应该是：先计提折旧，然后再 计提减值准备。 二、追加投资时成本法转权益法存在的问题 追加投资由成本法转为权益法进行会计处理时，现行企 业会计准则虽规定了采用追溯调整法，但这在所有者权益变动 表里作为会计政策变更还是在“其他项”反映呢？深交所要求 按会计政策变更处理，笔者认为按“其他项”反映更合理些。 追加投资本身应当属于本期发生的交易或者事项与以前 相比具有本质差别而采用新的会计政策，所以不属于会计政 策变更，应当作为其他项反映。另外，实际上此时的追溯调整 也是根据中国国情需要而进行的，在 IFRS（国际财务报告准 则）中没有规定对此类因为持股比例和影响力、控制力的实质 性变化导致的核算方法变更进行追溯调整的处理。 会计准则讲解规定：进行上述调整时，应当综合考虑与 原持有投资和追加投资相关商誉或计入损益金额”。那么如何 阴窑116窑 援上  对正负商誉综合考虑呢？这里笔者总结出以下六种情形： （1）两次投资都产生正商誉，不调整长期股权投资初始投 资成本。 （2）第一次投资产生正商誉，第二次投资产生负商誉，并 且正商誉逸负商誉，则不需要做处理。 （3）第一次投资产生正商誉，第二次投资产生负商誉，并 且正商誉负商誉，则差额计入当期损益，即“营业外收入”。 例如，第一次投资产生正商誉 50 万元，第二次投资产生负商 誉 100 万元，综合考虑两次投资形成负商誉 50 万元。借：长期 股权投资 50；贷：营业外收入 50。 （4）两次投资产生的均是负商誉，则分别调整留存收益和 营业外收入。例如，第一次投资产生负商誉 100 万元，第二次 投资产生负商誉 50 万元，综合考虑形成负商誉 150 万元，那 么 追溯 调整 的处 理是：借：长 期股 权投 资 150；贷：盈余 公 积 10，利润分配——未分配利润 90， 业外收入 50。 （5）第一次投资产生负商誉，第二次投资产生正商誉，并 且负商誉正商誉，则需要调整留存收益。假如，第一次投资 产生负商誉 100 万元，第二次投资产生正商誉 50 万元，综合 考虑两次投资形成负商誉 50 万元。借：长期股权投资 50；贷： 盈余公积 5，利润分配—未分配利润 45。 （6）第一次投资产生负商誉 50 万元，第二次投资产生正 商誉 100 万元，综合考虑两次投资形成正商誉 50 万元，不做 处理。 为什么追加投资后，仍采用权益法核算时不需要综合考 虑商誉，然而由成本法转为权益法时就要综合考虑这两个时 点形成的商誉呢？在成本法转权益法的过程中，成本法以前是 静态的，所以再转权益法时，其不能动态地反映被投资公司的 所有者权益份额，所以就要两次考虑初始投资的商誉问题。其 之所以与追加投资前后均采用权益法核算的处理不同，是因 为权益法是动态地反映被投资公司的所有者权益份额，是很 公允的，所以不用考虑初始投资商誉的问题。从两种方法的核 算根据来讲，权益法更符合权责发生制，但是成本法更符合法 律的定义，在成本法下长期股权投资