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Modern Accounting 会计准则 关于未实现内部交易 损益合并报表处理的探讨 刘  彬 （上海国际港务〔集团〕股份有限公司 200080） 企业集团内部商品购销活动往往会产生未实现内部交易损益。对于合并财务报表中未实现内部交 【摘要】 易损益及相应的递延所得税费用，在归属于母公司所有者的净利润（以下简称“归母净利润”）与少数股东损 益之间分配抵销存在不同的观点。文章认为，对于母子公司之间的逆流交易应按照控股股东和少数股东的持股 比例，将未实现内部交易损益及相应递延所得税费用在归母净利润与少数股东损益之间进行分配。 未实现内部交易损益  递延所得税费用  合并报表  少数股东损益 【关键词】 未实现内部交易损益主要是由于企业集团内部商品 母净利润”）和少数股东损益，对提高合并报表信息的决 购销等活动所引起的。在内部购销活动中，销售方将集 策有用性越来越重要。而划分归母净利润与少数股东损 团内部销售作为收入确认并计算利润；而购买方则是以 益的关键是对于未实现内部交易损益及相应递延所得税 支付的购货款作为其成本（计入存货或固定资产）入账。 费用的分配抵销。 在报告期内未实现对外销售而形成期末存货或固定资产 根据内部交易的流向，母子公司之间的内部交易主 时，其存货或固定资产价值中包含有两部分内容：一部 要分为顺流交易和逆流交易。顺流交易是指母公司向子 分为真正的成本（即销售成本）；另一部分为销售方的毛 公司销售的交易，由于顺流交易的未实现内部交易损益， 利（即其收人减去成本的差额）。对于期末存货或固定资 反映在母公司的财务报表上，在编制合并财务报表时全 产价值中包含的这部分毛利，不是整个企业集团实现的 额抵销归属于母公司所有者的净利润，不需考虑未实现 利润。正是从这一意义上来说，将期末存货或固定资产 内部交易损益及相应递延所得税费用的分配抵销问题； 价值中包括的这部分毛利称之为未实现内部交易损益。 而在逆流交易中，子公司向母公司进行销售等交易，未 在编制合并财务报表时，应当将资产价值中包含的未实 实现内部交易损益反映在子公司的报表上，因此需要考 现内部交易损益予以抵销。 虑未实现内部交易损益及相应递延所得税费用的分配抵 未实现内部交易损益抵销会导致合并资产负债表中 销问题。这一问题的实务处理主要有以下三种观点： 期末存货或固定资产的账面价值与计税基础之间产生暂 观点一：未实现内部交易损益及相应的递延所得税 时性差异，在合并财务报表层面需确认相应的所得税影 费用全额抵销归母净利润。 响，计入递延所得税费用。 这是目前实务中采用较多的方法，这种观点是在计 对于未实现内部交易损益及相应的递延所得税费用， 算归母净利润和少数股东损益时将未实现内部交易损益 如何在归母净利润与少数股东损益之间进行分配抵销， 及相应的递延所得税费用全部抵销归母净利润。这种做 《企业会计准则》没有明确的规定，实务中也存在着不同 法的优点是处理较为简便，但缺点是没有通过母子公司 的观点，本文对此作分析探讨。 的法律关系公正地从合并整体的角度去揭示整个集团的 一、三种不同观点 财务信息。 根据《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》， 观点二：未实现内部交易损益按比例抵销归母净利