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表外披露的困惑和研究出路 占美松 徐雪慧 (华中科技大学管理学院 430074) 摘【要】表外披露已经超越对报表和确认补充进行的范畴，开始在财务会计运行机制中发挥着某种作用和功能， 但令人困惑的是表外披露的研究却没有真正起步。表外披露虽然依 附于财务报表，但它发展的后面隐藏着各种 其它复杂的因素。要借鉴其它学科知识解析整体性表外披露在财务报告体系中的地位，透视财务会计的动态发 展 。 【关键词】确认 困惑 表外披露 财务报表 一 、 表外披露的困惑 上市公司长达几百页的财务报告除了三张报表外，基本上是表外披露信息。FASB发展表外披露 的初衷是 对财务报表和确认进行补充。表外披露虽然提供了某些特定的信息，但总体上，各方面用来决策的基本上还是 报表信息。具有讽刺意义的是，许多经验研究证实，对比于提供信息的巨大成本，表外披露并没有显著提高财 务报告的相关性，它似乎作用有限。管理当局会在表外长篇累牍披露貌似无用的信息?报表信息与表外信息到 底有何差别?为什么表外披露没有显著增加财务报告的相关性? 另一方面，许多在表外披露的信息逐渐向表内转化。各国准则制定机构在近些年来努力制定和完善公允价 值会计 ，将以前在表外披露的股票期权、套期保值、资产证券化等信息纳入报表。在2008年 10月，FASB与 IASB联合概念框架呈报项 目的初步意见试图对报表重新进行排列和组合。它将财务状况表分为营业 (busi． hess)、融资 (Financing)、所得税 (incometaxes)、非持续经营 (discontinuedoperations)和所有权益五大类 ； 其中营业部分又分为 “经营”(operating)资产与负债和 “投资”(investing)资产与负债两小类。如果这份初 步意见能够得到实施 ，FASB与IASB就把以前在表外披露的分部报告概念引进了财务报表①。在某种意义上， 表外披露是制定确认准则的前奏和实验场所。先在表外披露各种信息，再在合适的时机向报表转化似乎是会计 界一种比较稳妥和切实可行的做法。那么，表外披露在财务会计体系中到底处于什么地位 ，它具有什么作用和 功能 ，如何充分发挥这些作用和功能? 然而 ，更令人困惑的是理论界缺乏表外披露的研究②。翻开研究会计的论文和专著，包括国内的或国外的， 规范的和经验的，它们的研究对象基本上是确认准则和报表信息。FASB发布过几个关于表外披露的专题讨论， 少数学者对表外披露进行过探讨。但总体上，相对于内容丰富、种类繁多的表外披露信息，相对于过载的财务 报表和确认问题的研究，学术界却对表外披露研究集体选择了 “视而不见”③。造成这种状况的因素有哪些， 表外披露的研究如何走出这种困境，追究表外披露的起源或许可以帮助思考这些问题。 本文受华中科技大学 自主创新基金青年项 目 (01的资助。 ① 它对综合收益也做了相同的分类，这种改进更多的是在报表中引用业务分部思想。引 自 p： ／／www．fasb．org／draft／pv al framework presentation．pdfo — — ② 还包括是否存在表外披露精确定义的困惑，为了行文方便将它放在下一部分讨论。 ③ 国内葛家澍教授、章永奎和占美松等对表外披露进行过初步探讨。 l6 二、表外披露的渊源及表外披露的定义 (一)表外披露的渊源 卢卡 ·帕乔利 (1494)在其 《算术 、几何 、比及比例概要》中就暗示文艺复兴时期商人们关注的是交易 的详细记录和对会计系统各方面的控制，那时的簿记连结账都带有不确定性 ，也就不存在完整的对外报告概 念④。据 Merino和 Previts(1990)考察 ，标志着近代会计开始的复式记账 出现后 ，早期会计人员提供的是会计 账簿和一些财产 目录，而会计账簿加财产 目录使得会计信息处于蒙昧、混沌状态，没有明确的财务报表和与表 外披露之分⑤。后来人们开始编制平衡表，通过汇总所有未结清的账户的余额来确定簿记的准确性，平衡表将 财务信息从几百页转化成几页，它能提供一些总括性信息，初步具有资产负债表的雏形，它是财务报表形成的 前夜 (占美松，2009)。英、美等国在19世纪初开办股票交易所出现了资本市场的萌芽和作为对外编制报告需 要的起源。企业对外提供的第一张报表是资产负债表 (balanceshe