从一个税务筹划案例看公益性捐赠税前扣除政策的改进.docVIP

从一个税务筹划案例看公益性捐赠税前扣除政策的改进 　　笔者近日拜读了中国人民大学复印报刊资料《财务与会计导刊》2014年3月份实务版第75页全文转载的冯建荣、李国富发表在《中国税务报》2014年1月13日第B02版《实物捐赠避免多缴企业所得税的方法》一文（一下简称《方法》），感同身受，很受启发；同时又觉得意犹未尽，不吐不快，特把自己的认识与观点提出来与大家探讨。 　　一、案例实况 　　为方便叙述特把《方法》一文中的案例摘录如下： 　　某粮食加工企业2012年会计利润2600万元，该年度向公益性社会机构捐赠自产面粉400吨，面粉的市场销售价值136万元，生产成本100万元。该公司会计及税务处理如下： 　　会计处理： 　　捐赠支出在进行会计核算时不能做收入处理，按企业的商品成本结转“营业外支出”，并根据增值税的规定按市场销售价值计算增值税（适用增值税税率为13%）。 　　借：营业外支出 117.68万元 　　贷：库存商品 100万元 　　应交税费―应交增值税 　　（销项税额） 17.68万元 　　税务处理： 　　该企业2012年度企业所得税汇算清缴时，应根据《国家税务总局关于中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表的补充通知》（国税函[2008]1081号）文件的规定，对外捐赠的面粉400吨应根据市场销售价格，确认视同销售收入136万元并填入附表一《收入明细表》的第15行；商品成本100万元确认为视同销售成本，填入附表二《成本费用明细表》的第14行；视同收入和成本再通过附表三《纳税调整项目明细表》的第2行和21行计算出主表23行，“捐赠视同销售的应纳税所得”36万元，该企业应为捐赠而发生的视同销售所得缴纳企业所得税9万元（36×25%）。 　　该捐赠属于公益性捐赠，符合税法的规定，并且没有超过《企业所得税法》第9条“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除”的规定，该捐赠支出117.68万元可通过附表三《纳税调整项目明细表》的第28行全额在所得税前扣除。 　　《方法》通过上述分析，得出的结论是：“税法所规定的实物捐赠视同对外销售货物行为，不符合会计准则确认收入的条件，会计只能按捐赠实物的商品成本确认企业的捐赠额，而税法要求按捐赠货物的公允价值确认视同销售收入，依据捐赠货物的商品成本确认视同销售成本，这样就产生了税收上的视同销售应纳税所得，但视同销售货物的所得并不包括在会计确认的捐赠金额中，所以，企业还要对没有经济利益流入的视同销售所得承担纳税义务。” 　　笔者完全同意上述分析结论。但“该企业能否既达到捐赠目的，同时又不多缴税呢？”《方法》一文提出了“纳税人不妨将向公益性社会机构捐赠实物，改为先向公益性社会机构销售货物，货款作应收账款处理，然后再把应收公益性社会机构的销售款捐赠给该机构”的筹划方案。即： 　　会计处理： 　　（1）销售面粉 　　借：应收账款―公益性社会机构 　　153.68万元 　　贷：主营业务收入 136万元 　　应交税费―应交增值税（销项税额） 　　17.68万元 　　（2）结转商品成本 　　借：主营业务成本 100万元 　　贷：库存商品 100万元 　　（3）捐赠应收账款 　　借：营业外支出 153.68万元 　　贷：应收账款―公益性社会机构 　　153.68万元 　　税务处理： 　　企业捐赠的“应收账款”支出153.68万元（注：笔者认为应该表述为“营业外支出”），没有超过税法规定的捐赠比例，应填入附表三《纳税调整项目明细表》的第28行，可全额在所得税前扣除。 　　《方法》通过上述案例分析，得出的结论是：“该企业如果将实物捐赠改为销售货物和对外捐赠两项业务，由原来的捐赠实物改为捐赠销售款，并分别进行会计处理。这样既能实现捐赠做善事的目的，同时又能减轻企业的税收负担。”（笔者注：意思是筹划后“营业外支出”中的捐赠金额153.68万元全部得以税前扣除，比筹划前117.68万元多扣除36万元，刚好可以和捐赠视同销售的应纳税所得36万元抵消） 　　笔者认为《方法》一文提出的这一筹划方法缺乏普遍意义，会计处理不符合《企业会计准则》规定，且存在一定涉税风险，值得商榷。 　　二、案例分析 　　让我们分析一下《方法》中的案例为什么能节税？ 　　假定《方法》案例中某粮食加工企业2012年会计利润2600万元，更改为捐赠前会计利润2600万元（注：笔者认为，捐赠支出会影响会计利润，所以用于节税比较的会计利润应该为不含捐赠事项的会计利润，即：捐赠前会计利润，否则不可比。下同）。则筹划前后税负对比分析如表1所示。 　　从表1分析可知，在这种情况下，无论筹划前还是筹划后，都不会影响企业的会计利润（本例中均为2482.3