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梁广全：会计师事务所治理研究文献综述 会计师事务所治理研究文献综述 梁广全 （暨南大学管理学院广东广州 510632） 摘要：会计师事务所治理问题一直是独立审计研究领域所关注的重点问题之一。本文对2000年至2008年我 国会计师事务所治理问题的研究文献进行了综述，主要考察我国会计师事务所治理问题的研究现状，重点分析 相关文献对会计师事务所治理问题的不同观点，指出公司治理研究对会计师事务所治理的后续研究具有重要 的指导和借鉴意义。 关键词：会计师事务所 内部治理 外部治理 一、会计师事务所内部治理 （一）会计师事务所硬治理 （1）组织形式研究。由于我国已经将会计师事务所组织形式予以法定化，规定会计师事务所组织形式只 能是有限责任公司制与普通合伙制两种，因此围绕两种形式进行二择其一的研究显得比较普遍，而在研究结论方面呈现的是截然相反且 “一边倒”的观点。首先，支持有限责任制的学者较少。而支持合伙制的学者可谓多不胜数。谢妹（2000）认为有限责任公司的组织形式势必 退出会计师事务所行业的舞台；朱小平（2003）从所有权结构、内部委托代理关系、企业生产要素特点和内部决策程序四个角度层层剖析和 总结了事务所应采取合伙制的企业理论依据；刘红敏（2005）认为“合伙制”是最为有效的解决注册会计师在造假面前推卸责任等问题的 方法；逯颖（2008）从会计师事务所组织形式的演变、法律风险等方面研究得出合伙会计师事务所更有提供高质量审计服务的动机。于恒等 （2002）、李丽莉（2006）等对比了中外会计师事务所组织形式的差异，都认为合伙制将是我国会计师事务所的必然选择。另外，部分学者从 其他角度对此问题进行了探讨。余玉苗和陈波（2002）认为会计师事务所最优的治理结构应该保证人力资本和声誉等主要资产的投资扭曲 问题最小化，因此不能否决事务所自主选择其它组织形式的权力。杨瑞平和吴秋生（2008）认为必须规范会计师事务所组织形式的选择，会 计师事务所以合适的组织形式为依据，才能建立健全内部治理结构和机制。对于组织形式的选择，就我国目前的大环境而言，合伙制应该 是我国会计师事务所的最好选择了。但也应该看到，当前我国会计师事务所组织形式的选择因为法定化的原因而受到限制，这在一定程度 上是不利于我国会计师事务所内部治理机制的有效运行。会计师事务所应该有更多选择组织形式的自由空间，这有利于组织根据各自的 特点进行内部治理机制的构建。没有合理的组织形式无法建立合理的内部治理机制，从而影响会计师事务所的竞争力。（2）治理结构和治 理机制研究。在股权结构方面，张立民（2004）指出一股独大最有利于形成集中的权威，当会计师事务所处于新生和成长期时，集中体制具 有相对的优势。李燕（2004）指出了国内会计师事务所股权结构设置不是以“志同道合”为基础，未体现出会计师事务所以人为本的行业特 点。但胡奕明（2004）认为合伙人并不是只有“志同道合”才能走到一起的，过分强调文化同质可能会导致创新理念的缺乏，思想僵化、保守。 顾奋玲（2006）认为，股权结构直接影响公司制会计师事务所内部监督机制作用的发挥，只有股权结构合理，才能形成相互制衡的会计师事 务所内部治理机制。在会计师事务所内部整体治理结构上，胡玲丽（2003）认为较大规模的会计师事务所存在治理结构问题，在选择好代理 人的基础上为了赋予其自我监督的积极性以降低代理成本，应该把会计师事务所的剩余控制权与剩余索取权对立起来，同时增强财务透 明度。李燕（2004）则指出了国内事务所治理结构的诸多问题，并建议通过加快立法进程、整章建制和依法审批等手段进行应对。丁俊 （2005）从组织形式、执业质量控制、内部管理制度以及主任会计师四方面专门对国内小型会计师事务所的内部治理机制进行了探讨，而王 磊（2007）建议通过完善制度建设来优化会计师事务所内部治理机制。有关治理结构和治理机制方面的文献非常多，但大多集中在一般上 市公司的研究中。尤其是治理结构，上市公司有关治理结构的研究对象是多元化的，而会计师事务所相关研究的焦点多集中在合伙人。因 此，关于会计师事务所的治理结构研究并不是学术界的主流，有关文献并不是很多，研究的全面性也比较有限。笔者认为在该问题上仍然 有很大的研究空间，如目前研究会计师事务所治理结构的文献其研究对象基本上集中于合伙人，但会计师事务所往往会有小