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《财贸经济》2001 年第 7 期　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 关于合并报表信息质量问题的探讨 冯义秀　苏　君　胡　燕 (北京工商大学会计学院　100037) 　　合并报表的编制在我国已有数年历史, 它为满足投资者对企业集团的财务信息需求发挥 了重要作用。但是, 因为合并报表本身的特殊性, 使得它在会计信息质量的可理解性、相关性、 合理性、可比性等方面表现出了更多的矛盾与冲突。在合并报表编制过程中如何协调母子公司 之间的矛盾, 对提高合并报表的质量是非常重要的。本文就合并报表编制过程中跨行业企业应 否纳入合并范围、母子公司会计政策的协调及合并报表与关联方的信息披露问题进行探讨。 一、跨行业企业是否纳入合并范围 为了提高合并报表的有用性, 应对合并报表中有关项目的内涵进行明确的界定。从目前合 并报表的实务来看, 母子公司有关报表项目经过抵消后, 通过抵消分录, 对同类项目进行合并, 形成合并报表的有关数字。但是, 当母子公司处于不同行业时, 合并出的报表数字的有用性将 大打折扣, 降低了报表的相关性和可理解性。因为我国目前的会计核算现状是, 不同行业执行 不同的行业会计制度, 不同组织形式的企业会计制度也有一定的差异, 无论是科目设置, 还是 核算方法都不同。表现在以下三个方面: 不同行业所设置的科目不同, 核算内容有较大差异; 有 时即使设置的科目相同, 但科目核算内容及方法也有较大差异; 再加之有些行业其主营业务与 其他业务的划分在不同行业之间差距较大, 可能在这一行业归入主营业务, 而在另一行业归入 其他业务, 经过合并后, 得出的合并报表数字在有用性上将大大降低, 尤其是当母子公司间行 业差别较大时, 这一问题将显得更为突出。对合并报表的这一问题, 我国的《合并会计报表暂行 规定》未做说明, 只是在《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号——年度报告 的内容与格式》和《股份公司会计制度》中要求进行分行业披露会计信息, 但没有系统完整的规 定。从国际上来看, 美国及国际会计准则中均明确规定对不同行业的报表合并采用分部披露的 方法。在我国会计准则与国际逐步接轨与协调过程中, 也应考虑在合并报表准则中完善这部分 内容。 对母子公司不同行业的报表合并, 涉及两个层面的问题。首先是不同行业是否应该合并, 什么情况下适合合并, 什么情况下不适合合并; 其次是对于适合合并的情形, 合并后的行业差 距如何体现和补救的问题。以下针对这两个层面的问题, 围绕报表的有用性进行探讨。 涉及不同行业的母子公司的合并是肯定的。集团公司绝大多数属于综合业, 涉及的行业较 广, 若不同行业的母子公司不进行合并, 合并报表就无存在的必要。问题的关键是所有行业是 否均应纳入合并范围, 尤其是子公司与母公司行业差别较大时。目前对这一问题有两种观点, 第一种观点认为某一子公司的经营业务与集团内其他公司极不相同, 例如, 工业集团内的银行 和保险等金融性子公司, 对该类子公司的报表可以不予合并, 只需在报表附注中揭示其重要财 务数据或将其单独的报表随附于后。第二种观点以国际会计准则第 27 号有关《合并财务报表 61 及对子公司投资的会计处理》为代表, 认为据此将这类子公司排除在合并之外, 并不合理, 而应 该对这类子公司的报表进行合并, 并同时在报表中披露这类子公司的分行业信息。从报表的有 用性角度来看, 第一种观点更为可取。原因是若将金融性子公司的财务数据合并在工业集团 内, 将使合并后的报表项目数据的有用性大打折扣, 投资者据报表数据进行的财务分析将出现 误导和歪曲, 有关的财务指标将失去意义。如反映企业短期偿债能力的流动比率、速动比率等 指标。从投资者或从债权人的角度来看, 这种合并后的数据并不能提高合并报表的有用性, 反 而会降低其有用性, 仅是数字的罗列, 并不能代表实际的意义, 尤其是有关现金流量表的合并, 差距将会更大; 再加之, 国家对金融业的资金转移一般都有严格的限制, 即使将金融性子公司 纳入合并范围, 其资金的调度也将受到严格的限制, 从这一角度看将其纳入合并范围也无太大 意义。而把其通过长期股权投资和投资收益反映在母公司的报表上是较为恰当的。并在报表 附注中充分披露这类公司的有关财务数据, 以使投资者和债权人