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新会计准则下负商誉会计处理的探讨 所谓负商誉，是指所获得的被合并企业可辨认净资产公允价值超过合并成本的差额。 在企业并购活动中，负商誉是客观存在的。负商誉的产生通常有以下几个原因： 1、企业进行合并时，由于固定资产、无形资产等非流动资产通常没有市价，评估时存在大量的人为因素，因此对非流动资产评估的结果往往不可靠。 2、被合并企业长期亏损的情况下，若继续经营企业的亏损会更大。为了避免更多损失，企业可能将净资产以低于公允价值的价格出售。 3、被合并企业急于出售资产以获取资金、购并方具有较高的谈判技巧以及企业合并中的政府行为等原因, 亦可能导致合并成本低于被合并方净资产的公允价值。 二、负商誉会计处理的国际惯例 对合并时产生的负商誉，国际上通常有以下三种处理方法： 1、冲减所购非流动资产价值（有价证券投资除外）。将可辨认净资产高于合并成本的差额冲减非流动资产价值，如果这些非流动资产价值已减为零值，则将剩余差额计入递延收益，在以后年度分摊计入各期收益。持这一观点的理由是：固定资产、无形资产与递延资产等非流动资产的项目通常没有现存的市价，其公允价值通常不易确定，很有可能是其公允价值的高估，而实际上并不是什么商誉，符合稳健性原则。 2、直接计入资本公积。将可辨认净资产高于合并成本的差额作为购买方权益的增加，在购买日将差额全部贷记资本公积。持这一观点的理由是：负商誉与企业当年的经营成果无关，如果直接确认为收益，势必会影响当年损益的确定。 3、直接计入当期损益。对购进资产仍按评估的公允价值计价，将可辨认净资产高于合并成本的差额全部计入当期损益。持这一观点的理由是：合并企业用低于可辨认净资产价值的代价完成合并，对合并企业来说是获得了一笔收益。 三、我国对负商誉会计处理的规定 2006年2月颁布的《企业会计准则第20号—企业合并》规定，购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。 四、负商誉会计处理的探讨 1、将负商誉直接计入资本公积存在以下缺陷：人为增加了所有者权益，无法从根本上揭示企业净资产变动的原因，不符合经济事实。 ?2、新准则将负商誉作为收益立即进行确认的规定存在以下缺陷：第一，将负商誉直接计人当期损益，造成当期收入过大，从而合并企业有可能会通过虚构被合并企业净资产的公允价值而操纵利润。第二，当负商誉是由被合并企业的负面影响产生时，这些负商誉所造成的不利因素将可能在很长的时间内存在并且影响整个企业的财务状况，所以合并方直接将负商誉计人当期损益，不符合配比原则。 3、合并成本小于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的主要原因是，被购买企业的非流动资产存在价值高估的情况。采用冲减所购非流动资产价值的做法有助于避免高估资产和低估负债的价值，符合客观性和谨慎性原则。对于冲减后的剩余差额，如果全部计入当期损益，则会造成合并年份的利润过大，所以应在合理期限内分摊，这种方法对负商誉进行会计处理与对其他资产进行会计处理是一致的。笔者认为，采用冲减所购非流动资产价值的做法，将负商誉理解为资产价值的高估，尽管也有不足之处，但相对其他方法来说，会计信息更符合实际情况。 为了进一步解释说明冲减所购非流动资产价值的方法，下面举例说明出现负商誉的合并业务的会计处理。 五、案例 2007年12月31日，甲公司直接用500 000元银行存款买进了乙公司的全部净资产，并支付了有关费用50 000元。在合并前，乙公司资产负债表的有关资料如表1所示。 （表1）乙公司资产负债表 ?????????????????????????????? 2007年12月31日????????????????????? ? 单位：元 资产 账面价值 公允价值 权益 账面价值 公允价值 流动资产 长期股权投资 固定资产（净） 无形资产 200 000 70 000 900 000 ?50 000 210 000 ?85 000 980 000 ?80 000 流动负债 长期负债 负债小计 股本 资本公积 未分配利润 所有者权益小计 210 000 500 000 710 000 600 000 150 000 （240 000） 510 000 ? 210 000 520 000 730 000 资产合计 1220 000 1355 000 权益合计 1220 000 ? 上述数据表明，甲公司以总成本550 000元（500 000+50 000）的代价取得了公允价值为625 000（