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美国会计准则制定模式面临重大变革 安然事件后，美国的证券监管和会计准则再度成为世界注目的焦点。美国后安然时代的会计准则制定模式、独立审计监管模式、有关各方的会计法律责任的改革动向，将在很大程度上引领21世纪世界会计审计准则和实务的发展方向。鉴于安然事件后美国各界对财务会计准则委员会（FASB）制定会计准则的模式提出责难，加之2002年7月美国国会通过的《萨班斯——奥克斯莱法案》（Sarbanes-0xley Act，简称SOX法案）明确要求证券交易管理委员会（sEC）就采用以原则为基础的财务报告体系问题进行研究，并必须在一年内（即到2003年7月份）向国会提交研究报告。在上述背景下，FASB于2002年10月21日发表一份题为《美国准则制定的原则基础法》（Principles-based Approach to U.S.Standards Setting）的征求意见稿，讨论了以规则为基础（Rule-based）的准则制定模式（以下简称RBA模式）存在的缺陷，描述了以原则为基础（Principles-based）的准则制定模式（以下简称PBA模式）的主要特点及其对现有会计准则的可能影响。本文首先概括上述征求意见稿的主要内容，然后简要地讨论PBA模式对会计、审计的潜在影响。 　　一、RBA模式的主要问题 　　安然事件后，美国各方面对财务会计信息质量和财务报告的透明度深表怀疑：一是认为美国以规则为基础的会计准则过于详细、过于复杂，导致美国会计职业界很难跟上步伐，从而使会计准则的应用格外困难，成本高昂；二是规则驱动（rule-driven）式的应用指南导致会计准则太过详细和复杂，从而诱使人们从事围绕规则而构造交易但又不符合准则目的和精神的金融和会计工程（financial and accounting engineering），以达到特定的会计结果。 　　FASB认为，会计准则的制定受到许多因素的影响，会计准则的许多细节和复杂性均系需求驱动（demand-driven）。美国会计准则的复杂性主要来自于准则中的大量例外和数量繁多的由FASB及其他机构提供的会计准则解释和应用指南。 　　（一）对原则的例外。会计准则中的例外原则允许在特定的情形下背离准则所规定的基本原则，它大多是FASB与有关各方对信息的决策有用性与实务考虑进行妥协的产物。会计准则的例外分为三类：（1）范围例外（scope exceptions），即允许特定的交易可以不采用新的原则而继续采用现有的规定；（2）应用例外（application exceptions），即为了达到特定的会计结果（如为了限制报告收益的波动）而规定的例外；（3）过渡例外（transition exceptions），即为减轻向新准则过渡的影响而规定的例外。例外的存在的确增加了准则的详细度和复杂性，因为它需要描述和限制不受准则约束的交易和事项。但是，正如关于衍生工具和套期活动会计处理的第133号公告经常被作为详细和复杂化的典型，人们批评它建立了只注重交易的形式而非交易实质的所谓“明线”（bright-lines）和“开关”（on-off）的规则，而事实上，133号公告的复杂性恰恰来源于其所涉及的交易的复杂性。 　　（二）关于解释和应用指南。FASB认为，提供会计准则解释和应用指南的主要目的有三个：（1）保证相当水平的可比性，以保证不同主体对类似交易和事项进行类似的会计处理；（2）描述应用例外的情形；（3）作为教育工具。同时，对每一问题提供单一答案的详细解释和应用指南，对于不断膨胀的诉讼环境非常重要，它不仅为SEC提供了一个有效的实施机制，而且会计报表编报者和审计师也表示需要详细的指南，以限制SEC及其他监管机构进行“马后炮式”的职业判断。 　　虽然解释和应用指南数量的大幅度增加的确增加了运用会计准则的复杂性，但除了会计准则本身的解释之外，许多指南都是在会计准则发布之后提供的，它们主要来自于财务会计准则委员会（包括其成员）、财务会计委员会所属的紧急问题工作小组（EITF）、AICPA下属的会计准则执行委员会（AcSEC）、特别工作小组（如FASB的衍生工具小组）以及SEC（针对上市公司）。这些指南趋向于针对特殊的交易和行业，它们在美国的公认会计原则体系中具有不同的权威层次。 　　二、会计准则制定的PBA模式 　　国际会计准则是应用PBA模式的典范，它比较粗略，要求进行大量的职业判断。国际会计准则委员会主席戴维。特威迪爵士2002年2月14日在美国国会作证时曾说，国际会计准则要求公司及其审计师必须再三考虑建议的会计处理方法是否符合基本原则，要求公司及其审计师为了公众的利益而进行职业判断，要求会计报表的编报者对财务报