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增值税征税范围改革的总体安排与制度设计：以航空运输业为例东北财经大学财税学院 李晶 关键词：增值税，征税范围，扩围改革，航空运输业 本文得到2012年度教育部人文社会科学研究规划基金项目“战略性新兴产业发展的财税政策研究”(编号：12YJA790070)、2011年度辽宁省教育厅科学研究一般项目“战略性新兴产业发展的财税政策研究”(编号：W2011099)的资助。除标明出处外，本文相关数据的引用均来源于国家民航总局和航空公司，在此表示感谢。 一、引言 我国于1984年第二步“利改税”时正式引入增值税，列举机器机械及其零配件、汽车、机动船舶、轴承、农业机具及零配件、钢坯、钢材、自行车、缝纫机、电风扇、印染绸缎、西药等12个税目作为增值税征税范围；随后，大量的工业产品进入增值税征税视野。1994年，作为经济体制改革和政治体制改革的交汇点，我国税收制度由被动适应阶段进入破旧立新阶段，在商品与劳务税方面正式确立了增值税与营业税并行的税收体系，并从保证财政收入的角度考虑，将增值税确立为商品与劳务税收体系的主体税种。在征税范围的划分上，增值税的征税范围囊括了全部的货物生产、销售以及与货物密切相关的加工、修理修配劳务，覆盖了有形动产的生产、销售(自产自用)、批发、零售、进口等全流通环节；交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业、金融保险业、服务业和娱乐业等七类劳务以及销售不动产、转让无形资产行为，则继续保留征收营业税。以增值税为核心的商品与劳务税制体系由此建立，并延续至今(图1)。 图1 商品与劳务税体系主体税种及征税范围划分 资料来源：根依据我国现行商品与劳务税体系整理设计 近20年来，增值税、消费税、营业税等商品与劳务税体系的主要税种均在不断完善之中，其中关键性的改革主要集中于增值税，改革的成果是将生产型增值税改为制度相对简化、设计相对公平的消费型增值税，但依然保留增值税与营业税并存并立的制度特征，增值税与营业税各自针对不同的商品与劳务瓜分征税范围的现象不曾改变。两税并行格局的弊病主要有二：一是不同纳税人适用不同的税收政策，不符合税收公平原则和税收一致性原则，造成税收歧视；二是营业税重复征税的问题严重，违悖科学技术的进步对于精细化分工协作的要求，阻碍了社会进步、市场形成和经济发展。在社会大生产分工深化及产业结构调整的背景下，有必要进一步深化商品与劳务税体系改革。 商品与劳务税体系的改革内容主要是扩大增值税征税范围。因兼具税基广泛、避免重复征收、相互交叉稽核和征管简便等诸多优点，增值税替代营业税成为必然。改革的最终目标是将增值税的征税范围扩大到全部劳务，实现增值税对营业税的完全替代，①建立中性化、一致性的商品与劳务税体系。 增值税扩围改革的必要性引起了学术界的关注；一部分仍然属于营业税征税范围的企业，率先在消费型增值税的制度安排中看到了机会，也积极要求推进由营业税转征增值税的试点进程。那么，增值税扩围改革是否应当推进、应当如何推进？增值税扩围后，是否会影响现有营业税所属行业的税负水平，对相关企业的税收负担将产生怎样的影响？在增值税扩围的过程中，如何进行改革的总体设计和制度安排？本文以航空运输业为例对其进行系统研究，从实证分析的角度来分析增值税扩围改革的实质、步骤和影响。 二、相关文献述评 (一)国外已有研究成果述评 增值税的产生和发展经历了漫长的过程。T.S. Adams 最早提出了增值税概念，C. S. Shoup 对推动增值税的实施直接作出过贡献，Maurice Laure推进了增值税抵扣制的发票模式。作为近代税制发展的必然产物，增值税最终于1954年诞生于法国。从此，对于增值税征税范围的研究开始出现并且不断丰富。 国外诸多学者研究了增值税征税范围改革的必要性，并提出了改革建议。John(1976)认为任何一种增值税都会施用于制造业及类似的加工业，因此改革的领域集中于向前和向后的课税界限，即增值税征税范围是否一端包括零售商，另一端包括农场主、渔业经营者；Domingue(1993)认为消费税促进了地下经济的发展并增加了政府和企业的行政负担，若以收入相同的新税种来取代消费税，将对消费者和小企业更加公平；②Keen等(1996)认为目前欧盟的增值税制度是在1993年财政前沿问题改变时提出的，特别具有过渡性，增值税的改革目标应当确保成员国税收要素制定的最大自主权；Purohit(2001)认为印度采用欧洲风格增值税的进展缓慢，应在考虑其他国家增值税经验的基础上，在生产业和制造业广泛征收增值税以替代消费税和各州服务税；Bird 和Gendron(2001、2006)认为，10余年来，加拿大由联邦政府和地方政府分别征收增值税的做法相当成功，应将其推广到中国、俄罗斯、墨西哥和南非等增值税不发达国家；Whalley和Shunming Zhang