税法以权责发生制为主 以收付实现制为辅要点.docVIP

汇算清缴的大原则：以权责发生制为主，以收付实现制为辅? ?? ?? ?《企业所得税法实施条例》第九条明确规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。? ?? ?? ? 该条款给出了企业所得税计算的基本规则，即：以权责发生制为主，以收付实现制为辅。对于权责发生制和收付实现制纳税最简单的例子：A公司收到预收货款100万元，会计计入“预收账款”科目，同时A公司以赊销方式销售货物，货物已经发出，符合收入确认条件，但是没有收到货款，企业会计计入“应收账款”200万元；如果A公司确认预收账款的100万元作为所得税的收入，就是按照收付实现制确认企业所得税收入，如果按照应收账款的200万元作为所得税的收入，就是按照权责发生制确认企业所得税收入。权责发生制原则同配比原则息息相关，权责发生制原则就是收入与成本在时间意义上的配比。? ?? ???我国税制之所以采取“以权责发生制为主“的原则，主要是同会计制度接轨，由于会计制度采取权责发生制原则核算经营成果，如果企业所得税按照收付实现制，则纳税调整成本过高，给纳税人造成的负担过大。美国联邦公司税制允许纳税人在权责发生制与收付实现制中进行选择。? ?? ? 虽然我国税制采取以权责发生制为主，但是特殊情况下需要实施收付实现制，主要考量有三个方面：? ?? ???第一，纳税必要资金的考虑。应收账款确认收入是权责发生制的典型体现，但是应收款由于没有实际收到，纳税人确认纳税的必要资金，因此有时要进行特别规定。例如，某商业地产企业为了培育市场，约定租赁期三年，每年租金100万元，第三年一次性收取租金300万元，企业第一年虽然没有收到100万元货款，但是记“应收账款“100万元，如果此时按照权责发生制要求企业缴纳企业所得税，企业缺乏”纳税必要资金“，因此，此时可以采取收付实现制原则，待企业第三年实际收到租金再缴税；? ?? ? 第二，横向配比的考虑。目前个人所得税基本上市以收付实现制为原则，当企业计提职工薪酬计入费用时，个人由于没有实际收到，不缴纳个人所得税，企业所得税和个人所得税的衔接出现了问题，横向的收入与费用配比原则受到了破坏，此时一般适用收付实现制原则。例如，企业2011年7月补发2010年的奖金100万元，虽然其所属期为2010年，但如果允许在2010年计提的时候就允许扣除，势必引起企业的避税行为，且由于个人所得税实行收付实现制，个人所得税收入在2011年确认，而费用却在2010年确认，横向不配比。如果是企业之间的交易，由于应收一方作为收入，对应的应付一方同时作为成本费用，权责发生制不会使得横向不配比。? ?? ???第三，特殊企业特殊情况的考虑。典型的是房地产业，由于开发产品开发时间较长，如果完全按照权责发生制确认收入，就会导致“三年不开张，开张吃三年“入库不均衡的现象，因此税法对房地产企业预售收入采取了收付实现制的确认方式。? ?? ?? ? 第四，权责发生制原则受到“以票控税”的限制。由于我国税前扣除普遍实施“以票控税”，而通常只有支付款项才能取得发票，因此在实践中权责发生制原则往往会异化为“收入上的权责发生制，扣除上的收付实现制”。以下对关于权责发生制原则的具体运用进行分析：? ?? ???（一）跨期费用的扣除（权责发生制PK以票控税）? ?? ?? ? 例如，A公司2010年发生了费用100万元，尚未支付款项，记账，借：费用100万，贷：应付账款100万，没有取得发票，2011年7月该公司支付款项并取得了发票，该笔费用在2011年5月31日汇算清缴时做纳税调增处理。那么，2011年7月收到发票的时候，应该追溯调整到2010年度申请退税呢，还是直接扣除在2011年度呢？按照条例第九条权责发生制原则，从税法原理上来看，当然应该追溯调整至2010年申请退税，但是众所周知退税的程序复杂，在目前我国普遍以税收任务为工作目标导向的情况下，退税是比较困难的事情。如果该笔费用较小，纳税人为了避免程序麻烦，可能干脆放弃该税款利益，或者采取变通方式，将此笔费用直接计入2011年度，从而造成实质性的不配比。之所以造成这种情况，是由目前我国的税前扣除基本上是“以票控税”，在没有发票的情况下，即使费用真实发生了，也无法得到扣除，而实际支付款项取得发票时，已经跨了年度。? ?? ?? ?大连国税2009年汇缴问题问答规定：企业在年度终了时已经实际发生的成本费用，如果在汇算清缴期内取得合法凭证的，可以在当年计算企业所得税时税前扣除，如果在汇算清缴期内仍未取得合法凭证的，在计算企业所得税时不允许税前扣除，企业应