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我国税务行政处罚制度探析 我国税务行政处罚制度探析 税务行政处罚是税务机关或法律、法规授权的组织依照法律、法规和规章的规定，对纳税主体（包括纳税人、扣缴义务人和其他当事人等）违反税收法律规范的违法行为所给予的行政制裁。值得关注的是，这里提到的违法行为就是已违反税务行政管理秩序，却尚未构成犯罪的税收违法行为。实践中，税务行政处罚是税务机关最习见的行政执法内容，亦为税务机关实行税款征收的重要保证。它可以提升纳税人的税法遵从度，其规范程度愈高质量愈高税收征管质量也就愈高，反之就愈低。但当今学术界对行政处罚的论述普遍注重学理阐述，对处罚的理论与实际的结合重视不够落实不够，而牵涉税务行政处罚实际操作层面的研究成果更是屈指可数。文章拟对中国税务行政处罚中的基础理论等内容进行研究，分析现状和问题，提出对策和思路，以期对我国和湖南省规范税务行政处罚和推进依法治税有所助益。 　　一、税务行政处罚的理论基础 　　在税收法定主义原则下，税款的征收必须有法可依，国民的纳税必须依照且仅仅依照法律来进行，公民与国家之间的关系表现在法律上就是一种税收法律关系，它是经济法律关系的一种。要达到充分有效阻遏各种违法行为的目的，站在法律角度，税务行政处罚实际上就是税务机关对违反税法的行政管理相对人给予行政制裁的一种具体行政行为，是行政主体对违反行政法律规范的相对人依法给予的一种涉税制裁行为。从法理上看，税务行政处罚的理论来源在理论界有两种不同观点。 　　（一）权力关系说理论 　　权力关系说的代表人物是奥特middot;马亚，他认为，税收法律关系是依靠财政权力而产生的社会关系，是一种典型的权力关系。在这一法律关系中，作为征税主体的国家具有优越性和权力性的特点，而公民所扮演的角色则是绝对服从国家的课税权。在税收征纳过程中，查定处分是必经程序，即使完全符合法律规定的课税要件，纳税义务也不会发生，从而使纳税义务带有一些国家行政命令的色彩。从实质上看，税收是国家强制地无偿地取得财政收入的一种特定性、规范性分??方式，它是国家取得财政收入的最重要的方式，也是宏观调控的主要手段，税法则是国家强制地无偿地取得税收收入的法律，税收法律关系则体现为一种金钱给付关系。权力关系说认为税收法律关系具有以下特征：一是税收充分体现了国家课税权，因此税收法律关系属于权力关系的一种，在税收法律关系中，行政行为处于重要地位；二是国家在税收法律关系中的地位和作用优于人民，这是相对于公民而言的；三是税收法律关系是单方面的命令与服从、上级与下级、管理与被管理、领导与被领导的隶属性的关系，服从者必须服从无权审查命令的正当性与适当性，发布命令者对相对方不负回答责任。显然，权力关系说着重强调国家课税权的至高性，强化纳税是公民的基本义务。国家利用自己掌握的公权力，进行包括税务行政处罚和税务刑事处罚等手段的惩罚的违法行为包括公民不按时纳税、不纳税甚至是逃税等行为。由此看出，税务行政处罚在权力关系说下即是为了便利落实税收管理行为，按时足额地将税款缴入国库。这一理论的目的主要是确保顺利行驶国家课税权，对妨碍税收管理和征税权行使的行为进行惩罚。显然，该理论不仅与现代法治社会的要求不相符，而且也背离了推进国家治理体系和治理能力现代化的要求。 　　我国长期以来的税务行政处罚实践体现的正是权力关系说的观点。长久以来，我们奉行的是马克思主义理论中的国家权力至上学说，一直奉行国家地位、国家利益和国家权力是至高无上的，而公民则居于次要地位，必须服从国家权力。因此，在税务行政处罚实践中，税务机关人员大多是从这个角度理解税务行政处罚的，从保障国家征税权的角度出发，凡是妨碍国家税收管理的行为都被认为是违法，并采取罚款、征收滞纳金等一系列相应的惩罚性措施。 　　（二）契约关系说理论 　　该学说的开端以1919年德国《租税基本法》的制定为标志，此后，契约关系说渐渐兴起并蓬勃发展，并成为与权力关系说相对应的有影响力的一种理论。《租税基本法》第八十一条规定：租税（即税收）债务在法律规定的租税（即税收）要件充分时成立，为确保租税（即税收）债务而须确定税额的情形不得阻挠该租税（即税收）债务的成立，进而明晰了税收债务不以行政权的介入为必要条件，否认了查定处分作为纳税义务的前提条件。契约关系说认为国家和纳税人之间是一种平等的公法上的债权债务关系，一方面，纳税人履行金钱给付义务，另一方面，国家需要提供一定的公共物品和公共本文由论文联盟http://www.LWLm.coM收集整理服务，双方互惠互利。由于双方之间的关系是平等的契约关系，作为一方主体的国家也务必尊重纳税人税法上所拥有的权利，包括税务信息咨询权、陈述申辩权、获取救济权等等。但是，如果纳税人违背了契约规定的义务，就需要承担一定的违约责任即税务行政处罚。这种所谓的契约关系与民法上的契约关系并不