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合并报表编制理论解析：基于中国经济背景下企业集团的发展 　　摘要：我国当前编制合并报表时所依据的合并理论是将母公司理论与实体理论相结合，但整体偏向于实体理论。与国际上其他国家采用的合并理论相比，看似特色，实际上却存在诸多矛盾。合并理论如何选择，才能适应和符合具有中国特色的社会主义经济模式的发展需要。笔者从我国目前企业发展和企业合并的特点入手分析，得出结论，为我国合并理论的未来调整提供参考。 　　关键词：企业合并 合并理论 实体理论 　　诺贝尔经济学奖得主乔治?斯蒂格勒在对美国前500家大公司的成长经历进行研究后，曾得出一个精辟的论断“没有一家美国大公司不是通过某种程度、某种方式的兼并而成长起来的，几乎没有一家大公司主要是通过对内扩张成长起来的。” 　　企业合并以其能快速扩大企业规模，拓展经济业务与市场，提高竞争力，调整和优化国家产业结构等优势，成为越来越多的企业实现持续发展的新思路，同时也为全球众多国家的经济发展发挥着举足轻重的作用。近些年，随着社会经济的快速发展和国际资本的流动，我国企业采用合并实现跨国经营和自身战略发展目标的实例越来越多，涌现出众多企业集团。这一经济形势的变化也给会计实务提出了新的难题――合并报表的编制。理论指导实践，合并报表怎么编，要看它依据的是什么合并理论。 　　一、三大合并理论 　　企业进行合并后，参与合并的各企业之间是控制与被控制的关系，处于控制地位的企业称为母公司，而被控制的企业称为子公司，母子公司组成的这一经济实体称为企业集团。当集团内的母公司拥有子公司的股权在50%以上但不足100%时，在该企业集团内就出现了掌握着多数股权的母公司股东和掌握剩余少数股权的少数股东。 　　所谓合并理论，就是从哪个角度去看待由母、子公司组成的企业集团及其集团内母公司股东和少数股东之间的内部联系。看待的角度不同，合并理论不同，以此为依据编制的合并报表所呈现的信息也是不同的。国际上，各国企业集团编制合并报表时所依据的合并理论有以下三种。 　　（一）母公司理论 　　母公司理论认为，集团内母、子公司之间是控制与被控制的关系。合并报表的编制就是为了集团内处于控制地位的母公司股东服务的，合并报表实际上就是母公司报表的延伸和扩展。少数股东则被视作是“外人”，被排除在外。这一核心思想在合并报表的五个关键点突显出来。（1）对于在合并时并入的子公司的净资产，按其持股比例，属于母公司的那部分按公允价值进行反映；剩余的少数股东的部分则是按其原账面价值进行反映。（2）合并过程中附带产生的商誉则视为是母公司股东所有，与少数股东无关。（3）少数股东权益被视作是一项负债列示在合并资产负债表中。负债代表的是债权关系，而并非股权关系。（4）对于少数股东在子公司当年净收益中应享有的份额，也就是少数股东损益，则视作是一项费用列示在合并利润表中。（5）集团内母、子公司之间的内部交易产生的未实现利润，若是顺销，全额抵销。若为逆销，则按照母公司所享有的份额抵销。 　　从上述五个关键点不难看出，在母公司理论指导下的合并报表主要是为集团内处于控制地位的母公司股东报送其相关的财务信息，少数股东则被排挤在外。母公司理论符合控股合并下，集团内母、子公司之间是控制与被控制的实质性关系，但所提供的会计信息有失公平与合理，忽略了少数股东的信息需要。 　　（二）实体理论 　　实体理论，又称为经济实体理论。实体理论认为，集团内母子公司之间的地位是平等的。合并报表的编制就是为集团内的全体股东服务的，这其中就包括少数股东。在这一核心思想的指导下，合并报表编制的五个关键点发生了变化。（1）合并时并入的子公司的净资产，母公司股东和少数股东一视同仁，均按照公允价值计价。（2）合并时产生的商誉，则视为是集团内全体股东共同享有。（3）在母公司理论下，被视作是负债项目列示的少数股东权益，实体理论要求其同母公司权益并列列示在合并资产负债表的所有者权益项目中。（4）少数股东损益不再同母公司理论所要求的作为费用项目列示，而是将期末子公司获得的净利润在母公司股东和子公司的少数股东之间按比例分配。在合并利润表中，少数股东损益列示于净利润项目之后。（5）所有集团内部交易产生的未实现利润，不区分顺销还是逆销，均全额抵销，这样也使得账务处理相对简化了。 　　依据实体理论所编制的合并报表中，集团内少数股东的地位发生了变化，不再被视作是“外人”，强调母、子公司之间通过投资控股的关系形成的一个事实上的整体。相比较母公司理论，实体理论下编制的合并报表，能够较好地满足企业集团日常管理、成本分析、盈亏分析等各类信息的需要，提供的会计信息更公平、更合理。 　　（三）所有权理论 　　所有权理论认为，集团内的母、子公司之间是拥有与被拥有的关系，合并报表的编制是为了向母公司股东报告其所拥有的资