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（四）根据甲公司存货的内部控制情况和盘点计划，A和B注册会计师决定对存货实施监盘，存货监盘计划的部分内容如下： 1.随机选择1/3的办事处进行存货监盘，其他的办事处直接审阅其盘点记录及账面记录。 2.各商场寄销的电视机以经审阅的办事处的账面记录为准。 3.对境外销售分公司的存货不进行监盘，直接审阅其盘点记录及账面记录。 4.对X公司代管的C材料，采取向X公司函证的方式确认。 5.在甲公司盘点后，审计人员按存货期末余额的5%复盘。若复盘结果表明误差低于2%的，则不要求甲公司重新盘点。 讨论要求： （一）A和B注册会计师通过控制测试所注意到的各种情况是否实际构成的存货内部控制缺陷？如果确实存在内部控制缺陷，可能导致何种类型的错误？为了证实其可能导致的错报，分别确定一项最主要的实质性程序。 （二）甲公司编制的上述存货盘点计划有无不妥当之处？若有请予以更正。 （三）A和B注册会计师编制的上述监盘计划有无不妥当之处？若有请予以更正。 （四）如果A和B注册会计师以甲公司境外销售分公司的存货未经实地监盘为由，决定对甲公司2008年度财务报表出具无法表示意见的审计报告，你认为是否妥当？为什么？ （一）控制缺陷、错报风险、实质性程序 控制缺陷 错报风险 实质性程序 1.以前年度未盘点存货 存在 监盘 2.12月25日后发出的存货未在财务部门的会计账上反映 截止 截止测试 3.甲公司委托XYZ公司代管C材料变动未进行会计记录 完整性 从购买或领用C材料的原始凭证，追查至C材料明细账。 4.代XYZ公司保管的E材料在甲公司财务部门会计记录和仓库明细账上反映 权利和义务 检查E材料明细账，与购买E材料的有关原始凭证进行核对。 （二）企业存货盘点计划的不当之处 1.不盘点各商场寄销的存货，将无法保证存货盘点结果的正确性。注册会计师应当考虑实施存货监盘，所有存货均应纳入盘点范围。 2.盘点时必须停止一切存货流动，不应存在例外现象。 3.企业自身存货必须与他人寄存存货区分，单独摆放，不能对其库存数以盘点数扣除寄存材料的账面数确定。企业委托X公司代管C材料一般也应纳入盘点范围。 4.存货监盘计划中不盘点废品与毁损品不妥，企业盘点计划中，必须安排对废品与毁损品的盘点，并且注册会计师应当特别关注存货的状况，?观察被审计单位是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。 （三）存货监盘计划的不当之处 1.注册会计师对被审单位存货盘点应进行100%的监督，办事处的也不应例外。 2.各商场寄销存货应进行监盘。 3.境外销售分公司的存货应委托当地的注册会计师进行监盘。 4.代管存货如果数量较少，可以向X公司函证确认。如果数量较多，应考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作。 5.CPA在监督盘点的基础上，至少抽点全部存货的10％以上。 （四） 应当出具无法表示意见的审计报告，因为审计范围受到非常重大的限制。境外销售分公司历年未经审计，2008年度也计划不安排审计，审计范围受到限制，注册会计师无法确定发往境外销售分公司的约占存货总额30％的存货是否存在，而电视机生产销售企业的存货占资产的比例较高。 二、生产循环其他账户的余额测试 存货跌价准备 待摊费用 预提费用 习题参考答案 练习1： （1）存货项目未认真盘点；对存货进行监盘；证实存货的存在性。 （2）接近资产负债表日前入库的产成品可能未进行相关会计记录；截止测试，以证实存货期末的正确截止。 (3)B公司代管某产品可能不存在；函证、监盘或利用其他注册会计师的工作，以证实存货的存在性。 （4）B公司存放于A公司某产品可能已计入A公司存货项目。与产成品入库凭证进行核对，向B公司函证，以证实A公司对所记录的存货拥有所有权。 （5）存货计价方法已作变更；计算发出存货的成本，以证实存货计价方法的一贯性。 练习3： （1）验算 ①成本差异率＝〔10800＋（2356800-2400000）〕/（300000+2400000） ＝-1.2％ ②应该结转成本节约差异＝480000×1.2％＝5760 （2）问题：应该结转节约差5760，而结转的是超支差9600，导致生产成本多计15360元，如果上述产品已经完工并出售，将导致销售成本高估15360元，存货余额低估15360元。如果上述产品未出售，则对本期报表无影响，但会影响销售当期的销售成本与利润。 （3）调整意见 ①如果已经销售，则建议调整报表。调整分录： 借：存货 15360 贷：销售成本 15360 ②如果没有出售，则不必调整报表，但应调账。调整分录： 借：材料成本差异 15360 贷：生产成本 15360 案例： （1）应该坚持对存货进行监盘； （2）如果不能进行，则不能出具无保留意见审计报告