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论中小企业税收优惠法律制度的正当性 　　摘 要 现代企业的两重结构中，中小企业成为市场经济主体的重要组成部分，是国民经济发展的强劲动力。由于中小企业自身的特殊性，经济规模小、竞争力弱、抗风险性差等因素，中小企业发展面临诸多难题。其中，沉重的税收负担严重制约中小企业生产和发展。为扶持中小企业发展，各国均通过立法给予税收优惠。税收优惠是一种利益让渡，有悖于税收公平原则，因此，本文认为有必要从税法学视角探讨中小企业税收优惠法律制度的正当性。 　　关键词 中小企业 税收优惠 正当性 　　中图分类号：D922.29文献标识码：A文章编号：1009-0592（2013）11-039-02 　　一、税收优惠概述 　　税收是现代租税国家的主要财政来源。自从税收产生以来，获得财政收入是国家实施税收的主要目的。传统理论认为，财政收入是税收的唯一目的，国家承担消极维护法律秩序的角色。但是，随着国家职权的扩张，依法治国理念的兴起，国家不仅是法律秩序的维护者，更是社会秩序、经济秩序的积极促成者，税收也自然成为国家宏观调控的主要手段。国家将课税作为社会调节工具，引导税法改善经济弱者纳税人的经济困境，达成特定的社会经济政策目的。随着社会福利国家的出现，以社会经济管制诱导为主要目的，财政收入仅为附带目的的税收特别措施层出不穷。德国联邦法院亦随时代变迁，承认“租税需扮演国家社会经济政策之积极角色，只要其具有充作一般收入，纵为附带目的，亦不失为租税。”其在1977年《租税通则》修订时，于税捐要件中“以收入为目的”下附加“亦得仅为附带目的”。豍但是，仅将管制诱导目的作为唯一，与财政收入目的完全无关的强制金钱给付义务，如罚款、滞纳金等，并非税收。即税收特别措施虽主要目的在于对行为人行为的管制诱导，但仍需保留财政收入为附带目的。 　　税收特别措施（special tax treatments），是在负税能力以及其他方面虽然具有同样情况，但为了实现一定的政策目的，在符合特定条件下，在一般的税收实体要件之外以减轻税收负担或加重税收负担为内容的措施。其中，以减轻税负为内容的税收特别措施称之为“税收优惠措施”。豎税收优惠的种类多样，内容丰富。豏其主要特点是国家基于一定的管制诱导目的，对相同纳税能力的人赋予不同的税收负担，给予部分纳税人税收利益，直接或间接影响纳税人的社会经济行为。然而现代宪政国家中，税收公平乃是宪法的基本要求，是税法的基本原则。“因租税系无对待之公法上给付，先天上须受严格之平等原则拘束。是以立法者欲以租税之优惠或特别负担，作为“经济诱因”，须先解决其与租税平等负担之冲突。”豐因此，税收优惠必须遵守税收法定主义，若将其完全置于立法或行政的自由裁量下，税收公平、税捐正义将会遭到扭曲。 　　现代租税国家的税收可分为财政收入租税和管制诱导性租税两大类。以财政收入为主要目的的税收，其立法考量者主要在于如何将税收负担在国民间公平分配，故其正当性的衡量标准是税收公平原则、量能课税原则。而管制诱导性租税，以违背税收平等原则的方式来达到管制诱导目的，其虽不受量能原则拘束，但仍受量能原则审查。税收优惠实质上是对平等负担原则的破坏，其偏离平等负担原则是为了公共利益的促进，故应当对税收优惠措施所达成之公共利益与税收平等原则之损害进行权衡，为税收优惠的实施寻求差别待遇的合理事由。“此种税法之正当性，取决于目的与手段间是否符合比例原则，亦即此种租税优惠（或特别负担）是否有助于特定经济政策、社会政策之达成：是否无其他更少损害（量能原则）方式；目的与手段间是否具有合理相当性”。豑一般而言，税收优惠存在的正当性在于立法者对纳税人的经济或社会行为，基于公共利益有诱导、促进或管制的必要，而采用税收优惠的方式有助于此种目的的达成。 　　二、中小企业享有税收优惠的正当性——宪法的公平价值 　　在日趋激烈的市场竞争中，中小企业显然处于经济弱者地位，国家给予中小企业税收优惠的理论依据在于符合宪法的公平价值。 　　公平是宪法的价值目标，是一切法律规范的内在要求。公平实质上是符合经济社会发展的一种利益均衡状态。古典经济学崇尚市场的力量，认为市场的自动调节可以实现经济平等和市场效率，但这种原始调控的公平性在现代市场经济制度中显得很脆弱。通过市场调节形成的企业两重结构，使中小企业处于劣势地位，在市场准入、市场交易与竞争中处于不公平的地位。为了寻求两者之间的利益平衡，确保市场经济主体平等的参与市场竞争，这就需要国家的二次调控。在市场原始调控的基础上，对经济弱者予以扶持，给予中小企业税收优惠，增强与大企业抗衡的能力，公平参与市场竞争，实现市场实质公平。 　　三、中小企业税收优惠正当性的税法依据 　　（一）税收公平原则的体现 　　税收公平原则是宪法公平价值在税收领域的延伸，也是税捐正义