房地产企业不同拿地方式下相关各方的相关税务问题.doc

房地产企业不同拿地方式下相关各方的税务研究 土地储备是房地产开发企业的第一生命，是房地产开发企业从事生产经营活动的基础，根据企业自身的资源情况，获取足够的土地资源，是每一个房地产开发企业的第一要务。如何在国家税法规定的范围内，尽可能降低企业的税务成本和税务风险，是房地产公司财务管理人员的一项主要工作，笔者长期从事房地产业的财务管理和税务管理工作，参与公司多项土地收储的决策管理，现对房地产开发企业不同拿地方式下相关各方的纳税义务进行分析和总结，以对我们房地产企业的现实工作提供参考和借鉴。 房地产开发企业拿地的主要方式有：一是通过”招、拍、挂”的方式从国有土地储备中心拿地；二是通过股权并购拥有土地资源的企业的方式间接获取土地；三是通过资产并购的方式从其他企业直接购买土地；四是通过接收土地出让方以土地资产使用权投资入股的方式获取土地资源。与获取土地有关的税收主要有营业税、城建税、教育附加、企业所得税、土地增值税和契税。本文将分别从拿地过程中相关各方即土地出让方和土地受让方的角度来分析各自的纳税风险和纳税义务。 一、通过“招、拍、挂”的方式从国有土地储备中心拿地 通过“招、拍、挂”的方式从国有土地储备中心拿地是房地产开发企业获取土地资源最主要的一种方式，在这种方式下，土地出让方是国有土地储备中心，国有土地储备中心代表国家将国有土地使用权让渡给拟将进行房地产开发的企业，因而土地出让方没有任何税费，拿地的一方，即土地受让方，通常为房地产开发企业，支付土地出让金以获取土地使用权，支付的土地出让金可以完全进入企业所得税和土地增值税的计税成本，作为房地产开发企业，支付的土地出让金还可以计入加计扣除20%的基数，在拿地环节，土地受让方只需支付土地出让金金额4%的契税，无其他纳税义务。这种拿地方式是一种最规范和最干净的拿地方式，不会出现纳税风险，但是，这种拿地方式要充分考虑拿地的主体问题，例如，签订土地转让框架协议的可以是母公司，但最终签订土地出让协议的，一定要是最终开发的项目公司。否则，土地使用权由母公司再转让到项目公司，会产生很严重的税收问题。 二、通过股权并购拥有土地资源的企业的方式间接获取土地 这种方式通常是土地出让方将目标公司的其他资产先行清理掉，留下土地使用权资产或少量其他资产，然后将目标公司股权的100%或者是大部分股权转让给土地受让方，土地受让方通过并购目标公司股权从而间接获取目标公司的土地，这种拿地方式是目前运用非常普遍的方式。万科地产公司每年新增的土地储备中大部分是采用股权并购的方式来实现的。在这种方式下，土地受让方的大忌是在谈判的时候，不考虑税负及纳税风险，结果承担了较大会税务义务和纳税风险。 在股权并购的方式下，转让股权的一方（土地出让方）在税负上只有企业所得税，没有营业税（根据财税【2002】191号文件：对股权转让不征收营业税）和土地增值税。对于受让股权的一方（土地受让方）来说则税负较重，风险较大：因为收购的是企业原股东所持目标企业的股权，企业法人财产并没有发生变化，因而收购股权的溢价不允许作为成本在企业所得税和土地增值税前扣除，在以后目标企业进行企业所得税和土地增值税清算时，清算的计税基础仍然是目标企业的原始成本资料，这种方式相当于土地出让方将应交纳的土地增值税转嫁到土地受让方；目标企业面临或有税负的风险，因为在对目标企业的收购过程中，不可能对企业以前的所有纳税义务进行全面的调查了解，只要目标企业存在偷、漏税行为，立即面临税务检查风险，只能是股权受让方承担所有的税收义务和责任；目标企业可能面临或有负债的风险，如担保，潜在或未决诉讼、产品质量索赔等。 三、通过资产并购的方式从其他企业直接购买土地 在这种方式下，土地受让方直接支付价款给土地出让方，以购买土地出让方的土地使用权资产，作为土地受让方来说，购买土地所支付的价款直接作为开发成本中的土地成本（应取得税务部门认可的合法票据），除了缴纳4%的土地契税以外，没有其他涉税问题，支付的土地价款可以完全进入企业所得税和土地增值税的计税成本，作为房地产开发企业，支付的土地价款同样可以加计扣除20%。但作为卖方的土地出让方来说，则面临着较多的税务问题：一是企业所得税，土地使用权资产的净增值部分必须交纳25%的企业所得税；二是营业税，根据财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知（财税[2003]16号），单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额，计算交纳营业税；三是城建税、教育附加，按营业税的有关比例计算缴纳；四是土地增值税，土地使用权的转让必须计算交纳土地增值税，根据国税函【1995】110号的规定：对取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价