公允价值与补价界定对非货币性资产交换认定的影响.docVIP

公允价值与补价界定对非货币性资产交换认定的影响 　　摘要：针对会计中级职称考试教材和注册会计师考试教材对于涉及增值税范围的非货币性资产交换的认定的例题中补价与实际涉及的货币资金不一致的情况，对涉及增值税范围的非货币性资产交换的认定进行了探讨，认为应当将补价界定为实际所涉及的货币资金，在双方公允价值都能可靠计量的情况下，应当以换出资产的公允价值（含增值税）为基础计算比例，以此确定该项交换是否为非货币性资产交换。 　　关键词：非货币性资产交换；公允价值；补价；增值税 　　中图分类号：F23 　　文献标识码：A 　　文章编号2015 　　关于非货币性资产交换，《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规定：非货币性资产交换中涉及补价的，用支付的货币性资产占换入的资产的公允价值（或换出资产的公允价值加上支付的补价）比例，或者用收到的货币性资产占换出的资产的公允价值（或换入资产的公允价值加上收到的补价）比例，若低于25%，则认定该交换为非币性资产交换；若该比例等于或高于25%，则视为货币性资产交换。但准则对于补价没有做出明确规定，只说涉及少量的货币资产就是补价，那补价是不是就是实际收到或支付的货币资金呢？但是通过中级会计考试的教材和注册会计师考试的教材上的举的例题来看，补价指的是不含税公允价值的差额，补价与实际所涉及的货币资金不相等。同时，准则也没有对交换中涉及增值税的资产的公允价值做出明确规定，也就是到底是用含税的公允价值计算还是不含税的公允价值计算，是用换入资产的公允价值计算，还是用换出资产的公允价值加上支付的补价计算。这些都给会计工作者和准备参加注册会计师考试或会计中级职称考试的学员带来了一定的困惑。笔者拟对这类些问题进行探讨，并通过举例的方式进行说明。 　　1 等价交换的情况 　　这里的等价交换，笔者是这样界定的（在公允价值计量的情况下）：换出资产方将换出资产出售可能收到的价款等于换入的资产出售后收到的价款。涉及货币资金收付的，换出资产方将换出资产出售可能收到的价款加上收到（或减去支付）的货币资金等于换入资产出售后收到的价款。这里的价款均是含增值税的价款。 　　例1：甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%，计税价值为不含税的公允价值，资产置换日有关资料如下：（1）甲公司换出：库存商品―A产品：账面成本220万元，已计提存货跌价准备40万元，不含税公允价值170万元，含税公允价值198.9万元。（2）乙公司换出设备（2010年购入）：原值400万元，已提折旧100万元，公允价值225万元，含税公允价值263.25万元。甲公司将换入的设备作为固定资产核算，乙公司将收到的存货作为库存商品核算。假定该项交换具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量。双方已经互开增值税专用发票。此项交易中，甲公司支付乙公司银行存款64.35万元，包括不含增值税公允价值的差额55万元和增值税差额9.35万元。 　　分析：这项交易是等价交换。 　　理由：甲公司若将资产出售可以收到的货币资金是价税合计198.9万元，甲公司还支付了乙公司银行存款64.35万元，两者相加，正好等于乙公司将其资产出售可收到的价税合计263.25万元，所以是一项等价交换。 　　以乙公司公司为例，我们假设有四种情形： 　　第一种，公允价值界定为不含增值税的，补价界定为实际收到或支付的货币性资产。此时，收到的补价/换出资产的公允价值=64.35/225=28.6%，大于25%，此项交换不应当确定为非货币性资产交换。收到的补价/（换入资产的公允价值+收到的补价）=6435/（170+64.35）=27.46%，大于25%，此项交换不应当确定为非货币性资产交换。 　　第二种，公允价值界定为不含增值税的，补价界定为不含税公允价值的差额，也就是用实际收到或支付的货币性资产减去双方增值税差额后的金额。此时，收到的补价/换出资产的公允价值=55/225=2444%，小于25%，此项交换应当确定为非货币性资产交换。收到的补价/（换入资产的公允价值+收到的补价）=55/（170+55）=24.44%，小于25%，此项交换应当确定为非货币性资产交换。 　　第三种，公允价值界定为含增值税的，补价界定为实际收到或支付的货币性资产。此时，收到的补价/换出资产的公允价值=6435/263.25=24.44%，小于25%，此项交换应当确定为非货币性资产交换。收到的补价/（换入资产的公允价值+收到的补价）=6435/（198.9+64.35）=24.44%，小于25%，此项交换应当确定为非货币性资产交换。 　　第四种，公允价值界定为含增值税的，补价界定为不含税公允价值的差额，补价与实际收到或支付的货币性资产不