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审计师变更 南京审计学院　郑石桥 本章对审计师变更的相关研究做一简要概述，包括四部分内容，一是审计师变更的原因，二是审计师变更的效果，三是审计师变更的披露，四是审计师变更与审计意见购买。审计师变更的原因可以区分为客户原因、审计师原因和共同原因，我们将共同原因归入客户原因或审计师原因中介绍，所以，具体来说，本章分为以下四节： ★审计师变更的客户原因； ★审计师变更的审计师原因； ★审计师变更的效果和披露； ★审计师变更与审计意见购买。 第一节　审计师变更的客户原因 石油勘探成本（exploratory drilling costs）有完全成本法（full cost accounting）和成功法（successful efforts accounting）两种方法。Statement of Accounting Standards No. 19 (SFAS-19)颁布之前，企业可以在这两种方法中选择，大多数企业选择完全成本法。SFAS-19限制了企业的选择，偏好成功法。对于SFAS-19的影响有不同的看法，有的认为，由于这种方法的改变并不能企业的现金流量，所以，没有经济后果，有的则认为会带来石油行业竞争力的下降。DeAngelo (1982) 从另外一个角度来研究SFAS-19是否有经济后果，具体来说，是研究SFAS-19对审计师变更的影响。DeAngelo的预期是，由于SFAS-19对于石油行业有负面影响，从而可能会导致客户与审计师的矛盾程度增加，从而出现SFAS-19前后不同的审计师变更情况。同时，SFAS-19对石油行业不同企业的影响程度不同，从而可能会导致客户与审计师的矛盾程度不同，不同企业的审计师变更也会不同。为此，DeAngelo设计了两种检验，一是时间序列检验，即受SFAS-19影响较为严重的企业，在SFAS-19之前的一个时期和SFAS-19之后的一个时期的审计师变更进行比较；二是行业内部横截面检验，将石油行业企业分为受SFAS-19影响严重的企业和影响不严重的企业，比较在SFAS-19之后这两类企业的审计师变更。根据246个石油行业上市公司的数据，DeAngelo进行统计分析的结果是，受到SFAS-19影响较为严重的企业，在SFAS-19争议期间，审计师变更显著增加，而受到SFAS-19影响不严重的企业则没有发生这种增加。 研究审计师变更原因的文献提到的原因主要包括公司管理者变更、对额外审计服务的需求（例如从私营变为公众公司）、对于报告事项的争执和审计费用的矛盾，但是，关于这些原因的实证检验结果却没有一致性的结论（DeAngelo, 1982）。Schwartz Menon（1985）认为，以前的研究都是企业的正常情况下的审计师变更，他研究失败企业的审计师变更原因。 Schwartz Menon对失败企业审计师变更原因的分析如下：（1）报告争议和非标准审计意见（reporting disputes and qualified opinions）：在破产之前，企业的财务状况很差，在这种背景下，管理者可能进行盈余管理甚至弄虚作假，所以，审计师与管理者在会计政策方面的可能争议更大。另外，当企业财务状况很差时，审计师更可能签发非标准审计意见（持续经营问题），从而也与管理者的偏好现出矛盾。（2）管理者变更（management change）：失败企业更可能更换现在的管理者，而新的管理者到任后，对现任审计师可能不满意或者是由于对其他的审计师更了解，从而会更换审计师。（3）保险需求（insurance demand）：处于困境中的企业更需求外部利益相关者对其有信心，从而可能会选择具有品牌效应的会计公司来提供审计服务，并且，从外部利益相关者来说，选择大型会计公司还可能有“深口袋”效应。（4）审计费用：处于财务困境中的企业可能会要求降低审计费用，而审计师会认为自己的风险增加而要求增加审计费用，从而二者之间出现矛盾。Schwartz Menon指出，上述这些因素在企业财务健康时也可能存在，从而形成审计师变更，但是，在企业财务处于困境时，这些因素更突出。 Schwartz Menon的样本是NASE和AMSY（American Stock Exchange）上市公司1974至1982期间的132家破产企业，这些行业涉及70个行业，同时，Schwartz Menon还按行业、规模和年度为标准，在NASE和AMSY上市企业中为每个破产企业配对一个控制企业，所以，全部样本由264家NASE和AMSY上市企业组成。根据这个样本，Schwartz Menon进行了以下检验：（1）破产企业与配对控制审计师更换的差别：Schwartz Menon检验了破产企业和配对企业审计师更换比率的差异显著性，结果如表1所示，破产企业显