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基于国际视角的《政府会计准则――文物文化资产》探微 　　【摘 要】本文采用与《美国联邦会计准则》和《国际公共部门会计准则》对比分析的方法，对我国《政府会计准则――行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》进行了分析，指出了《征求意见稿》存在的不足之处，以供参考。 　　【关键词】政府会计准则；文物文化资产；国际比较 　　一、引言 　　2014年12月，国务院转批财政部的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》中明确要求，要制定政府会计核算体系，力争在2020年前建立具有中国特色的政府会计准则体系。随着《政府会计准则――基本准则》、《政府会计准则第1号――存货》等四项具体准则的相继出台，2016年8月1日，财政部公布了《政府会计制度――行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），其中设置“文物文化资产”科目。 　　我国是世界文化与自然双重遗产数量最多的国家之一，文物保护工作是实现中国梦的强大精神动力。确认、计量、核算和报告文物文化资产，是文物保护工作顺利开展的基础。文物文化资产不同于存货等一般资产，其价值大多体现在文化或历史等非财务方面，政府主体难以确认和计量文物文化资产。目前，我国财政部尚未出台文物文化资产的政府会计准则。从上世纪八九十年代开始，美国等国家和国际组织开始着手政府会计制度改革，在准则中规范了文物资产的定义和会计处理。因此，笔者站在国际比较的角度，对《征求意见稿》（以下简称ED）有关文物文化资产部分进行理解和分析。 　　二、文物文化资产定义对比 　　文物文化资产内涵有别于一般资产，笔者以《美国联邦会计准则》（以下简称SFFAS）、《国际公共部门会计准则》（以下简称IPSAS）作为参考，立足于《征求意见稿》，分析其文物文化资产定义的特色、阐述方式以及差异原因。 　　（一）有关文物文化资产定义的规定 　　《征求意见稿》、《美国联邦会计准则》和《国际公共部门会计准则》分别对文物文化资产做出定义，详细内容见表1。 　　（二）有关文物文化资产定义规定的比较 　　比较上述文物文化资产的定义可以看出，《征求意见稿》中文物文化资产的定义比较简单且未分类，而SFFAS和IPSAS在定义阐述中要求对文物资产进行分类。具体来说，《征求意见稿》重在强调文物文化资产的特殊，即具有文化、历史价值，以及长期或永久保存。例如，“八一”起义纪念碑、博物馆陈列品等文物文化资产彰显了文物文化资产的这一特性。针对文物文化资产这一特性，政府会计人员应用重要性原则加以判断时，大多数情况下更注重项目的性质，而非金额大小。 　　笔者认为，《征求意见稿》采用简化阐述定义方式的主要原因有两个：第一，简化定义方式沿袭了我国规范会计范畴的一贯做法。从出台的《企业会计准则》和四项政府会计具体准则可以看出，我国采用简单描述定义的方式。第二，文物文化资产大多由政府部门经营管理，由于其独特的文物特性，使用目的和管理方式不同于存货等一般资产。未对文物文化资产进行分类，使得政府主体更容易对文物文化资产进行统一管理，但这种简化方式可能在一定程度上削弱了政府主体资产负债状况信息的完备性。 　　三、文物文化资产的确认和计量对比 　　文物文化资产的确认、计量和处置是政府主体对文物文化资产会计核算的重要内容。笔者通过借鉴《美国联邦会计准则》、《国际公共部门会计准则》相关规定，对《征求意见稿》的确认条件和计量属性等会计处理进行了讨论。 　　（一）有关文物文化资产确认和计量的规定 　　《征求意见稿》、《美国联邦会计准则》和《国际公共部门会计准则》中关于文物文化资产的确认规定、计量和处置规定分别见表2、表3。 　　（二）有关文物文化资产确认和计量规定的比较 　　1.有关文物文化资产确认规定的比较。 　　从上述规定可知，《征求意见稿》未提及文物文化资产的确认条件，SFFAS和IPSAS则要求确认文物资产的类别。在确认文物资产的类别时，SFFAS和IPSAS，尤其是SFFAS，允许政府主体根据信息的相关和可靠程度灵活选择，这意味着要求政府会计人员较高的职业判断能力。虽然，《征求意见稿》未提及确认条件，但政府主体可以根据《政府会计基本准则》中资产的确认条件判断，即相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体，以及该经济资源的成本或价值能够可靠地计量。同时，政府会计人员可以参考文物保护法律法规等确认文物文化资产。例如，我国文物保护法律法规明文规定的艺术品、石窟寺、敦煌壁画等应当确认为文物文化资产。 　　2.有关文物文化资产计量规定的比较。 　　（1）有关文物文化资产初始计量规定的比较。 　　《征求意见稿》的初始计量规定与SFFAS、IPSAS的计量规定主要不同之处在于接受捐赠取得的文物文化资产的入账成本会计处理。笔