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PAGE  PAGE 6 浅谈企业合并商誉的处理问题 　　摘 要：在这个经济迅猛发展的时代，为了更好地进行资源整合、实现资源的优化配置以及在激烈的竞争环境下抢占先机，企业之间的合并已经成了强强联手的一种有效手段。同时合并商誉在支付价款中所占的分量也不容忽视。文章主要以企业的合并商誉作为分析对象，通过对于一些上市公司操纵利润的分析，提出了我国在处理合并商誉时存在的问题及解决对策。 　　关键词：合并商誉；企业会计准则；购买法；利润操纵 　　中图分类号：F271 文献标识码：A 文章编号：1008-4428（2016）05-33 -02 　　一、合并商誉的内涵及理论分析 　　商誉，一直以来就是一个颇为具有争议的概念。国内外的业界人士都有着独特的见解。较为规范的概念是指企业所控制或拥有的，预计能够在未来期间给企业经营带来超额收益的潜在经济价值，其经济含义是指企业收益水平与行业平均收益水平差额的资本化价格。 　　说起商誉本质，美国著名的会计理论学家Eldon S. Hendrickson在其著作《会计理论》中提出的“三元理论”，目前也是较为权威的一个观念。包括好感价值论、超额收益论和总计价账户论，称为“三元论”。他从各个不同的角度分析了商誉本质，但都有着不足之处。在我国，很多专家学者也有着自己的观点，2003年，董必荣认为以企业能力理论中的“核心能力论”为基础，把核心能力作为超额收益的源泉，随后把这种核心能力作为商誉的本质。在2009年，刘永泽、傅荣等认为商誉是由企业因所处的地理位置、信誉和经营经验累积等所形成的无形价值，是能使企业获得超额社会平均收益的价值。① 　　综合上述得出，合并商誉就是在企业合并的过程中，能够给企业带来良好预计收益的无形资源，并认定未来能够给企业带来正常水平以上的超额收益。我们经常所提到的商誉即正商誉，数值上等于在企业合并过程中所支付的合并成本超过被合并企业可辨认净资产公允价值的部分。 　　二、商誉――利润操纵的工具 　　依据其产生的形式不同，商誉主要分为自创商誉和合并商誉。但是，国际上的大部分国家对于企业自创的商誉不予确认。根据企业合并前后是否均受同一方或相同的多方控制且控制不是暂时的可分为同一控制下和非同一控制下的企业合并。对于同一控制的企业合并，我国采用权益结合法进行核算，其本质就是对企业内部的资源整合，合并方以账面价值为基础记录被合并方的资产、负债。取得被合并方的可辨认净资产的账面价值和企业所支付对价的差额冲减资本公积，不足的冲减留存收益。因其没有产生新的计价基础，也没有产生新的资产和负债，所以不产生商誉。但在非同一控制下，其本质是一种购买行为，因此使用购买法。合并方应该按照公允价值记录所取得的被合并方的资产和负债，作为自己的资产和负债。在控股合并的前提下，合并对价的公允价值超过或低于可辨认净资产的公允价值的差额确定为商誉或者负商誉，这部分商誉在合并报表中列示，但在个别报表中不列示。在吸收合并或者新设合并中，商誉就可以单独确认。说起负商誉，可能会由于企业的经营欠佳或被合并方存在隐性负债或不良资产而引起的一种“递延收益”， 其实它理论上不存在，复核可辨认净资产的公允价值和合并对价的公允价值。复核后存在，我国会计准则要求在个别报表或者合并报表中计入当期损益，并在附注中注明。关于负商誉的处理方法采用了国际会计准则的规定。 　　我国对于购买法一直存在谨慎的态度，由于我国的资本市场和资产评估市场的不成熟，公允价值相对于历史成本可靠性较低，其实看似“公允”，如果想准确的确定公允价值却十分困难。所以对其的处理的一些主观因素可能会引起对商誉处理问题的正确把握。因此在中国会计信息质量普遍不高，会计操纵的案例屡见不鲜。再者，对于合并商誉的会计处理问题没能进行合理的规范，比如商誉减值问题，虽然我国会计准则与国际会计准则对其都具有强制性的要求，即在每个资产负债表日对其进行减值测试，按是否具有减值的迹象，估计资产的可回收金额，计提资产减值损失。但是根据商誉本身的特点，它具有不可辨认性且必须依附于企业的有形资产等存在，所以商誉不能产生独立的现金流，必须结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。但是如何确认与商誉相关的资产组与资产组组合也是一个极其复杂且主观性很强的问题，因为它要考虑到高管们管理企业正常运营时的方式或对资产的使用以及处置决策等问题。所以很多上市公司高管人员趁此来操控企业利润，从而谋取更大的利益。 　　（一）粉饰利润表，吸引投资者 　　纵观很多企业合并的例子，公司的管理层有时故意低估合并资产或合并负债的公允价值，从而虚增商誉。根据我国的会计准则，一般的资产需要摊销或者计提折旧，而新会计准则取消了对于商誉强制性的摊销，只是规定至少应当在每年年末时进行减值测试，从而让企业的管理层有