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境内企业境外经营租赁劳务营业税纳税问题探讨 李 振 内容提要：本文针对当前我国境内企业境外经营租赁劳务营业税纳税不规范的现 象，对《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则和有关通知规定进行了分析和 解读，就其中的一些问题提出了一些观点和建议，以期抛砖引玉，促进我国营业税改革 的步伐，不断完善流转税税制。 关 键 词：境内 境外 经营租赁 劳务 营业税 经营租赁（Operating lease）是指在约定时间内将房屋、场地、物品、设备或设 施等资产转让他人使用的业务。经营租赁仅仅转移租赁资产的使用权，而与该资产所有 权有关的风险和报酬并没有转移。 在营业税法中，经营租赁按“服务业”税目中的“租赁业”项目征收营业税。这对 通常的境内经营租赁劳务似乎不存在营业税纳税问题的争议，但涉及到境外的经营租赁 劳务是否需要在国内缴纳营业税时却意见分歧很大。究其根源，则问题主要出现在对我 国现行营业税法相关条款的理解上，这种不同的理解导致了境内企业境外经营租赁劳务 营业税纳税不规范的现象。分析和研究营业税法的相关纳税条款，对引导我国企业规范 纳税，不断完善营业税立法，促进营业税改革具有重要意义。 一、营业税的基本概念 营业税(Business tax)，是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动 产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种流转税。 我国于1993年12月13日正式颁布《中华人民共和国营业税暂行条例》（以下简称 《营业税暂行条例》），自 1994 年税制改革以来，其在增加国家财政收入和促进市场经 济发展两个方面发挥了积极的作用，作为主体税种，其调节经济的宏观功能不断增强。 但随着我国社会主义市场经济体制的建立和完善，尤其是我国加入世界贸易组织以来， 国民经济的运行和产业结构发生了重大变化，经济结构逐步调整，第三产业的规模迅速 扩大，新兴行业不断涌现，《营业税暂行条例》中的部分条款已不能适应经济社会发展 的需要。为了解决营业税领域不断涌现的新问题，完善营业税税收制度，2008 年 11 月 5日，国务院第34 次常务会议审议通过了对《营业税暂行条例》的修订，同年12月15 日，财政部、国家税务总局以财政部和国家税务总局令第 52 号公布了修订后的《中华 人民共和国营业税暂行条例实施细则》（以下简称《营业税实施细则》）。修订后的《营 业税暂行条例》和《营业税实施细则》均于2009年1月1 日起正式实施。 二、《营业税实施细则》对“在境内提供劳务”的界定 1 修订后的《营业税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规 定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照 本条例缴纳营业税。”因此，何谓“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务”就 成了判定境内企业境外经营租赁劳务是否应该缴纳营业税的关键。 修订后的《营业税实施细则》第四条规定：“条例第一条所称在中华人民共和国境 内（以下简称境内）提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：(一) 提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内；(二)所转让的无形资产（不含土地 使用权）的接受单位或者个人在境内；(三)所转让或者出租土地使用权的土地在境内； (四)所销售或者出租的不动产在境内。” 而修订前的《营业税实施细则》第七条规定：“除本细则第八条另有规定外，有下 列情形之一者，为条例第一条所称在中华人民共和国境内(以下简称境内)提供应税劳 务、转让无形资产或者销售不动产: (一)所提供的劳务发生在境内；(二)在境内载运旅 客或货物出境；(三)在境内组织旅客出境旅游；(四)所转让的无形资产在境内使用；(五) 所销售的不动产在境内。” 从以上对比分析可以看出，修订后的 《营业税实施细则》在劳务界定方面遵循了“属 人原则”，即“提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内”，这里面用了一个 “或”字，而不是“和”字，表达的是并集而非交集的概念，也就是说不论劳务发生地 是否在境内，只要劳务提供方和劳务接受方中的任何一方位于境内即满足《营业税暂行 条例》第一条之规定；而修订前的《营业税实施细则》采用的是“属地原则”，即“所 提供的劳务发生在境内”，不论劳务提供方和劳务接受方是否在境内，只要所提供的劳 务发生在境内就满足《营业税暂行条例》第一条