相続税と所得税の関係について.PDFVIP

相続税と所得税の関係について － 「生保年金二重課税事件」を素材とした考察－ 篠 原 克 岳 税 務 大 学 校 研 究 部 教 授 2 要 約 １ 研究の目的 相続税と所得税の関係をみると、相続税法が相続財産を時価で課税する一 方、所得税法は相続財産のキャピタル・ゲイン（含み益）につき相続時には 原則として課税を繰り延べ、相続後に生じたキャピタル・ゲインと合わせ一 括して課税している（取得費等の引継ぎ）。前者は相続による経済的価値の移 転に着目した課税であり、後者は資本所得への課税であり、従来理論的には、 両者に「二重課税は存在しない」と整理されてきた。 ところが、いわゆる「生保年金二重課税判決」（最判 H.22.7.6）は、所得 税法９条１項16 号の趣旨を「相続税・贈与税と所得税の二重課税を排除し たもの」と解した上で、年金型生命保険契約に基づく年金支給額について「年 金支給額のうち相続税の課税対象となる部分については所得税法９条１項 15 号〔現16 号〕により所得税の課税対象とはならない」旨判示した。本判 決は生保年金の取扱いにつき二重課税の存在を認めたものであり、相続税と 所得税の関係についての従来の理解に根本的な疑義を投げかけている。 そこで本研究では、上記判決を素材として相続税と所得税の関係について 改めて理論的な検討を行い、また、問題点への対処につき検討を行った。 ２ 研究の概要 （１）相続財産に付着する「潜在的所得税債務」の問題（本文中【図７】参照） イ 相続税と所得税の「棲み分け」 相続財産が相続時点で有する含み益αへの所得課税は、原則として相 続時には繰り延べられ、相続人がこれを第三者に譲渡した時点で相続後 に生じた資本所得βと合わせて行われる（所法60①）。例外的に、限定 承認の場合には相続時にαが課税されるとともに相続財産の取得価額 が時価Ａ＋αに引き上げられ（みなし譲渡所得課税）、譲渡時点でβが 課税される（所法59①、60②）。いずれにせよ、時間を通じてみればα 3 ＋βすなわち資本所得が過不足なく課税対象となっている。一方、相続 税においては時価評価によりＡ＋αが課税対象となる（相法22）。 このように、所得税はα＋β、相続税はＡ＋αを課税することで両者 の「棲み分け」が整理され、両者に二重課税は存在しないとされてきた。 そして、この「棲み分け」は相続税と所得税の関係の基本形となり、 所法60①適用外の所得においても同様に整理されてきた。例えば預金に ついては、元金と経過利子の合計（Ａ＋α）が相続課税され、他方、相 続時には経過利子 （α）への所得課税は行われず、利子受取時に利子の 全体（α＋β）が課税される。 ロ 「潜在的所得税債務」の存在 ところで、相続人はいずれ譲渡時点で含み益αにかかる所得税αｔ（ｔ は所得税率）を負担するのだから、相続人にとって実質的な「相続財産 の経済的価値」は、時価から当該所得税額を控除した金額、すなわちＡ ＋α( １－ｔ) となる筈である。このことは、限定承認の場合にみなし譲 渡所得税額αｔが債務控除（相法13、14）される結果、相続課税対象が Ａ＋α( １－ｔ) となることとの権衡から考えても明らかであろう。当該 所得税額αｔは言わば「潜在的所得税債務」と考えることができる。 つまり、現行相続税法は、本来課税すべき「相続財産の経済的価値」 よりもαｔ相当額を過大に課税対象としている。（過大な税額はαｓｔ である。） 【図７】潜在的所得税債務 潜在的所得税債務