浅析工商企业金融资产会计核算.docVIP

《中级财务会计#》课程参考资料（5） 浅析工商企业金融资产的会计核算 欧阳爱平 提到金融资产，工商企业普遍认为只存在于金融企业，因而我国新准则中对金融工具统一规范所制定的四项准则与己无关。殊不知，我国新的金融工具确认和计量准则（以下简称CAS22）所划分的四类金融资产，工商企业均涉及。还有，企业发行的债券属于金融负债，发行的股票属于权益工具，其会计核算由金融工具准则规范。金融工具的核算本来难度就大，CAS22的规定与《企业会计制定2001》又相差悬殊，如何根据新准则对金融工具进行正确核算，是执行新准则时工商企业面临的一个难题。本文仅谈金融资产的会计核算。 一、工商企业金融资产的种类 出于风险管理的需要，使承受不同风险的投资、融资工具的风险信息在财务报表上充分披露，国际上均要求对金融资产进行分类核算和管理。我国CAS22将金融资产分为四类，这四类金融资产在工商企业几乎普遍存在。 1．以公允价值计量且其变动损益计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动损益计入当期损益的金融资产。就交易性金融资产而言，它是企业在近期内出售而购买或持有，包括债券投资、股票投资、基金投资、权证投资以及进行投机的期货投资等。其特点：一是必须有活跃市场报价，这是随时变现的前提；二是以赚取价差为目的。工商企业现行资产中的各项短期投资就属于交易性金融资产。 2．持有至到期投资：指不准备在到期前出售的金融资产。其特点：一是必须有明确的期限和固定到期日；二是回收金额固定或可确定；三是企业有明确意图和能力持有至到期，这一般以企业管理层的书面承诺文件为依据。实务中，传统意义上的长期债券投资，包括购入的政府债券、金融机构债券、公司债券等，企业计划持有至到期的，就属于本类金融资产。 3．贷款和应收款项：作为金融资产，这里的贷款主要指工商银行的放出贷款、购入贷款（如我国四大国有银行所属资产管理公司从银行取得的不良贷款）等。对工商企业来说，贷款资产一般没有，大量存在的是企业在经营过程中发生的各种应收及预付款，包括应收票据、应收账款、预付账款、应收利息、应收股利、其他应收款、长期应收款等。这类金融资产的特点是：回收金额固定或可确定、无活跃市场。 4．可供出售金融资产：指上述三类以外的金融资产，包括在活跃市场有报价的债券投资、股票投资（对子公司、联营或合营企业的股权投资除外）以及出于风险管理头寸考虑而直接指定的可供出售金融资产。 金融资产的期末计价有的采用公允价值，有的采用摊余成本；采用公允价值进行后续计量的，期末公允价值变动损益有的计入当期损益、有的则作为调整权益处理。这将在后面说明。为了防止企业操纵，CAS22规定，企业的金融资产必须在初始确认时将其归入上述四类中的一种；除持有至到期投资与可供出售金融资产在一定条件下可进行相互划转（称为重分类）外，其他各类金融资产类别一经确定，不得重新分类。 二、工商企业金融资产的计量 中外会计中，资产的计量有成本、公允价值两种模式。采用公允价值计量，信息相关性强，在成熟的资本市场，公允价值又比较容易确定，因而受到推崇并广泛使用。国际财务报告准则也是全面推广使用公允价值、尤其是金融工具的计量。考虑中国会计标准国际趋同的需要，针对我国市场欠发达的现状，本次会计改革，我国是适度、谨慎引入公允价值。从此理念出发，我国在新的会计准则体系中，对存在活跃市场的资产，初始计量、后续计量一般采用公允价值计量，公允价值变动损益主要计入当期损益，这也符合全面收益报告的国际趋势；少数资产（如部分可供出售金融资产）的公允价值变动损益则计入权益；不存在活跃市场的资产，则沿用成本计量模式，防止企业操纵。体现在CAS22中，企业金融资产的具体计量如下表所示： 工商企业金融资产的计量 类别 初始计量 后续计量 交易性金融资产 公允价值，交易费用计入当期损益 公允价值，变动计入当期损益 持有至到期投资 公允价值＋交易费用 摊余成本 应收款项 摊余成本 可供出售金融资产 公允价值，变动计入资本公积 三、工商企业金融资产的会计处理 1．科目设置。工商企业金融资产的核算，除应收款项仍沿用现行会计科目外，其余三项金融资产相应设置“交易性金融资产”、“持有至到期投资”与“可供出售金融资产”三个（资产类）科目。交易性金融资产期末公允价值的变动，专设“公允价值变动损益”（损益类）科目。除交易性金融资产外的三项金融资产涉及减值的核算，减值损失的列支集中在“资产减值损失”（损益类）科目中；减值准备则分别设置“坏账准备”、“持有至到期投资减值准备”、“可供出售金融资产减值准备”三个科目（资产类、备抵类）核算。 2．交易性金融资产的会计处理。工商企业交易性金融资产的核算包括购入、持有期内取得收益