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从内部控制组成要素看《周礼》中财计官制【摘要】 人类社会经济发展史中，早已存在着内部控制的基本思想和初级形式――内部牵制。根据史料记载，当人类社会活动发展到需要管理的时候，控制和监督的因素也便应运而生。在我国，内部牵制制度到西周时期已基本形成，其思想最早见于《周礼》一书。文章从内部控制的要素入手，分析了《周礼》中的财计官制体现的内部控制思想。 【关键词】 内部控制 《周礼》 财计官制 在我国，内部牵制制度到西周时期已基本形成，其思想最早见于《周礼》一书。朱熹在评述《周礼“虚夫掌财用财之吏，渗漏乾后，或者容奸而肆欺……于是一毫财务之出入，数人之耳目通焉。”意为考虑到掌握和使用财务的官吏可能进行贪污盗窃，弄虚作假，因而规定每笔财赋的出入，要经几个人的耳目，达到互相牵制的目的。“内部控制”一词最早见诸于文字，是作为审计术语出现在审计文献中。1936年，美国会计师协会在其发布的《注册会计师对财务报表的审查》文告中，首次正式使用“内部控制”这一专门术语，其中指出：“注册会计师在制定审计程序时，应考虑的一个重要因素是审查企业的内部牵制和控制，企业的会计制度和内部控制越好，财务报表需要测试的范围则越小。”1992年9月，美国虚假财务报告全国委员会的后援组织委员会（Committee Of Sponsoring Organization Of the Treadway Commission，简称COSO）公布了题为“内部控制――整合架构”的报告。COSO报告对内部控制的定义如下：“内部控制是一种由企业董事会、管理阶层和其他人员执行，由管理阶层设计，为达成有关下列类别目标提供合理确保的过程：营业的效果与效率；财务报告可信赖度；相关法令的遵循。” 一、《周礼》中体现的内部控制五要素 1、控制环境 控制环境包括治理职能和管理职能，以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。控制环境的因素具体包括：第一，评定员工的能力。管理部门须制定正式或非正式的职务说明书，逐项分析并规定各工作岗位所须具备的知识和技能。第二，诚信的原则和道德价值观。无论是企业最高管理层，还是其他成员都应当做到：严格一致地保持诚信行为和道德标准；不要盲目地追求不切实际的目标，以致形成不必要的压力；提供道德方面的指导，使所有雇员在一般和特定环境下能够保持正确的判断。第三，董事会和审计委员会。组成这两个机构须考虑的因素主要包括：成员的经验、相对管理层的独立性、外部董事的比例、其成员参与管理的程度、所采取措施的适宜性、对管理层提出问题的深度和广度、他们与内部外部审计人员的关系实质。第四，管理哲学和经营风格。主要考虑：对待承担经营风险的方式；依靠文件化的政策、业绩指标以及报告体系与关键经理人沟通；对财务报告的态度和所采取的措施对信息处理以及会计功能、人员所持的态度。第五，组织结构。企业的组织结构是指为公司活动提供计划、执行，控制和监督职能的整体框架。具体应考虑：组织结构的合适性， 及其提供管理企业所需信息的沟通能力；各主管人所负责的适当性。第六，人力资源政策及实务。内部控制是由人来进行并受人的因素影响，保证组织所有成员具有一定水平的诚信、道德观和能力的人力资源方针与实际，是内部控制有效的关键因素之一。第七，责任的分配与授权。强调对于组织内的全部活动要合理有效地分配职责和权限， 并为执行任务和承担职责的组织成员特别是关键岗位的人员， 提供和配备所需的资源并保证他们的经验和知识与职责权限相匹配。 西周时期，由于社会经济政治的进步和发展，经济关系的复杂化，增加了统治者对整个国家经济驾驭和管理的难度。为了实现中央集权，加强对财计工作的严格控制，规范财政收支活动的核算、控制和监督，西周统治者在注重财政会计方面建设的同时，已经意识到了需要建立一个组织机构和配备一定数量的官员，来对全国的贡赋收入、用度支出等活动进行专门的管理和监督。在这种背景下，据《周礼》记载，当时周王下设天、地、春、夏、秋、冬六官，分掌政令。就国家财计机构来看，主要分为两大系统：一是地官大司徒系统，掌管国家财税收入；二是天官冢宰系统，掌管国家财计支出、会计核算和审计监督之大权。虽然西周统治者极力营造诚实守信和合乎道德的文化，并且建立了防止或发现并纠正舞弊的控制，然而，我们应当看到官僚衙门里的官僚主义作风，以及在官僚主义思想支配下所产生的种种弊病。在类似于埃及“金字塔”组织形态的层级中既出现了以权压人，也形成了官官相护；既养成了办事拖沓的惰性，也成为产生贪官污吏的温床（见图1）。 2、风险评估程序 每个企业都面临来自内部和外部的不同风险，这些风险都必须加以评估。评估风险的先决条件是制定目标，风险评估就是分析和辨认实现所定目标可能发生的风险。《周礼》内部牵制的基本假设前提条件：两