新会计准则及税法对非货币性资产交换处理差异.docVIP

新会计准则及税法对非货币性资产交换处理差异2006年2月15日，财政部正式发布了新企业会计准则，并于2007年开始实施。由于新会计准则与税法制定的目的、依据的原则不同，导致对非货币性资产交换业务处理方法上存在着较大的差异。新会计准则基于防止企业利用非货币性资产交换业务虚增资产、夸大利润的目的，要求企业对非货币性资产交换业务遵照谨慎原则进行核算；税法旨在防止企业利用非货币性资产交换业务任意操纵会计信息，偷逃税款，加强对企业非货币性资产交换业务的税收管理，防止税收流失。因此无论是纳税人还是税务机关都必须深入研究企业财务中的非货币性资产交换问题。 一、非货币性资产交换准则的历史性变革 随着世界经济一体化进程的加快和我国市场经济改革的深化发展，非货币性资产交换业务日益频繁。非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产，即补价。货币性资产，是指企业将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。货币资产以外的资产为非货币性资产。本次出台的新准则主要在计量模式和非货币性资产交换损益确认方面进行了重大变革。 新准则中提出了两种计量模式，一个是非货币性资产交换在符合一定条件的情况下，可以采用公允价值进行计量；另一个是如果不符合这些条件则采用账面价值计量。这两种计量模式分别适用于不同的情况。采用公允价值符合的条件为：（1）非货币性资产交换具有商业实质。（2）交换的资产存在公允价值。非货币性资产交换的会计处理，究竟是采用账面价值还是公允价值计价，关键在于对非货币性资产交换是否具有商业实质的判断，新准则借鉴国际会计准则，规定商业实质的判断标准为：一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入和换出资产的公允价值相比是较大的。同时，在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。 非货币性资产交换损益的确认与所采用的计量模式直接相关。随着计量模式的变化，损益的确认也发生了变化，在以换出资产账面价值来进行计量的情况下，不管是否发生补价，都不确认损益；以公允价值来计量的情况下，不管是否发生补价，都应确认损益。这是因为公允价值与账面价值之间必然存在差价，这个损益实际上就是重估损益。 二、新会计准则和税法对非货币性资产交换处理的差异分析 在会计实务工作中非货币性资产交换的会计处理方法必将影响到税收方面的问题。因为对于非货币性资产交换业务，会计制度与税收政策本来就有着不同的规定，虽然在新准则颁布后，与目前税收政策的差异有所缩小，但仍然存在着一定的差 异，主要体现在以下几个方面： （一）非货币性资产交换确认和计量方面的差异分析 新准则规定，换入资产的入账价值可以采用账面价值计价，也可以采用公允价值计价。公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行交换或债务清偿的金额。如果非货币性资产交换在同时满足“该项交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”的条件下，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果未同时符合以上两个条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。 而按照税法则认为，以非货币性资产换取其他非货币性资产，实质上是一种有偿出让资产的行为，按税收原则，出让资产的行为是一种销售行为，应将非货币性资产交换分解为按公允价值销售有关非货币性资产和购买新的非货币性资产两项经济业务进行税务处理。 可见，对于非货币性资产交换，会计与税务处理存在明显的差异。具体而言：:如果交换具有商业实质、且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，那么，两者的处理一致，均以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额确认为当期损益或所得；如果交换未同时符合以上两个条件的，那么，会计上不确认损益，以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，而税法中将非货币性交易的双方均需作视同销售处理，按照换出资产的公允价值减去换出资产的账面价值和应支付的相关税费后的差额，确认资产转让所得，计算交纳流转税和所得税，由此产生了相应的企业所得税递延差异。 （二）非货币性资产交换中视同销售业务处理的差异分析 在会计处理中依据谨慎性原则，企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告样品、职工福利、奖励等方面，