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试论实质重于形式在企业会计制度应用企业会计制度第十一条规定:“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。”在实际工作中,交易或事项的外在法律形式并不总能完全真实地反映其实质内容。所以,会计信息要想反映其拟反映的交易或事项,就必须根据交易或事项的实质和经济现实,而不能仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。 1 实质重于形式原则出现的背景 财政部发布的《企业会计制度》,其所规定的会计核算与国际会计准则基本一致,突破了原有计划经济对我国会计核算制度的束缚。其中,实质重于形式原则是此次会计改革的重大突破之一,对规范会计核算行为,真实、完整地反映企业的财务状况和经营成果,提高企业的会计信息质量具有重要意义。 2 实质重于形式在企业会计制度的运用 实质重于形式原则在企业会计制度的运用非常广泛,可以用在会计实务中的诸多方面。如:关联方关系及其交易的确认、企业合并政策、收入的确认、融资租赁的会计处理、所得税的会计处理方法、短期投资的计量和存货的期末方法、长期股权投资损益的确认、长期借款利息的处理、坏帐损失的核算,投资失败的判断和处理、非货币性交易的核算、资产负债表日后事项的处理及披露等等。 2.1 关联方关系及其交易的确认 实质重于形式原则意义较多地体现在关联方关系及其交易的经济行为中,在关联方关系及其交易中的运用非常重要,这里着重进行论述。关联方关系是指关联方之间的相互关系,企业会计制度中对关联方关系及其交易的原则、方法,关联方关系的交易类型、信息披露应包含的内容做了规范。但是,在具体运用关联方关系判断标准时,应当遵守实质重于形式原则。例如,两个企业有一位共同的董事,该董事能同时对两个企业施加重大影响,虽然他们之间不存在其他关联方关系,但是也应当将这两个企业视为关联方关系。 2.2 企业合并政策 企业会计制度规定,企业对其他单位投资,如占该单位资本总额的50%以上(不含50%),或虽然占该单位资本总额不足50%,但具有实质控制权的,应当编制合并会计报表。就是说,我国合并会计报表的合并范围不仅包括母公司拥有其50%以上股份的子公司,而且涵盖了投资企业虽然没有拥有其50%以上股份,但能够对其实施实质性控制的被投资企业。纳入我国合并会计报表的合并范围分为两类:一是母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业,包括直接拥有、间接拥有、以直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业这三种情形;二是母公司直接和间接持有的权益性资本虽没有过半数,但通过一定方式能够对被投资企业实施实质性控制时,也应当将其会计报表纳入合并会计报表的范围。 2.3 收入的确认 《企业会计准则―收入》中在收入的确认方面已经较多地运用了实质重于形式原则。会计人员将更注重交易的实质而不是形式来判断商品销售收入是否可以确认。在确认商品销售收入时,其条件之一就是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方,其重视的是所有权上的主要风险和报酬的经济实质而不是所有权的法律形式。在某些情况下,企业已经将所有权凭证或实物交付给买方,但商品在质量、品种、规格等方面不符合合同要求又未按保证条款及时弥补,或未完成售出商品的安装或检验工作(是销售合同的重要组成部分),就不能确认收入。又如,企业将一项资产处理给其他单位,在文件中称将法律所有权转移,但可能存在确保企业继续享有该资产所包含的未来经济利益的协议,这时,也不能作为销售来处理。 2.4 长期股权投资损益的确认 根据企业会计制度规定,企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20%或20%以上,或虽投资不足20%但具有重大影响的,应当采用权益法核算。反之则应当采用成本法核算。由此可以看出,《企业会计制度》对采用成本法或权益法核算,既规定了持股比例,又确定了以控制、共同控制或重大影响作为采用成本法或权益法的界限,而且后者是一个重要的前提条件,体现了实质重于形式原则。在对被投资单位控制、共同控制或实施重大影响时,应采用权益法核算。若投资持股比例超过规定比例,但不能左右或影响被投资单位的经营政策、财务政策、利润分配政策时,长期股权投资也不能采用权益法核算。 2.5 非货币性交易的核算 非货币性交易,是指交易双方以非货币性资产进行的交换(包括股权换股权,但不包括企业合并中所涉及的非货币性交易)。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。在确定涉及补价的交易是否为非货币性交易时,收到补价的企业。应当按照收到不价占换出资产公允价值的比例等于或低于25%确定。支付补价的企业,应当按照支付的补价占换出资产公允价值加上支付的补价之和的比例等于或低于25%确定。如果一笔业务拆成两笔业务的手段,其中一笔的补价可能超过25