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欧盟所得税协调及税收非歧视待遇发展摘 要：为了保障共同市场中服务、人员和资本等要素的自由流动，欧盟禁止成员国所得税法采取基于国籍的歧视措施，也禁止成员国税法限制本国国民在共同市场内行使自由流动的权利。欧盟的实践拓展了双边税收协定中的非歧视待遇，是所得税区域性协调的尝试。但是，欧盟现行机制制约了税收非歧视待遇的进一步发展。 关键词：所得税；非歧视待遇；欧盟；自由流动；税收协定 中图分类号：DF961 文献标识码：A?? 传统上，所得税的国际协调主要是通过国际税收协定实现的。国际税收协定对于消除双重征税具有重要作用，但在消除针对非居民的税收歧视方面作用有限，尽管税收协定中有“非歧视待遇（non discrimination）条款”。不过，欧盟在一体化的进程中，进行了协调成员国所得税制的努力，拓展了传统的税收非歧视待遇的含义。本文拟对此进行初步的探讨。? 一、税收协定的非歧视待遇及其局限 （一）税收非歧视待遇的含义? 在国际经济往来中，一国在允许外国公司在本国投资的同时，可能出于种种原因对外国公司来源于本地的所得进行税收歧视。[注:比如，对外国公司在本国设立的分公司的营业利润征收比从事相同经营活动的本国公司更高的所得税。再比如，不允许本国公司对外借款的利息支出作为成本或费用从应税所得中扣除，而本国公司对内借款的利息则可以扣除。]解决这一问题的普遍做法是在国际税收协定中写入税收非歧视待遇条款，要求缔约国一方的人在缔约国另一方负担的纳税义务，不比缔约国另一方的人在相同情况下(in the same circumstances)更重。? 以《OECD税收协定范本》（以下简称“OECD范本”）第24条为例[注:本文在阐述税收协定的相关内容时，以《OECD税收协定》范本为例来说明。OECD范本本身并非具有法律效力的税收协定，但实践中税收协定的框架和内容与OECD范本基本一致。自OECD1977年正式推出税收协定范本以来，已对该范本进行了多次修改。除非特别说明，本文使用的是2005年的版本。]，税收非歧视待遇包括国籍无差别、常设机构[注:根据OECD范本第5条，常设机构(permanent establishment)指一国企业在另一国境内进行全部或部分经营的固定场所，一般包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、矿场或油井等。]无差别、扣除无差别、资本无差别等方面的内容：国籍无差别指缔约国一方国民在缔约国另一方的税收，不应比缔约国另一方国民在相同情况下的负担更重；常设机构无差别指缔约国一方企业在缔约国另一方的常设机构的税负，不应高于进行同样活动的该另一国企业；扣除无差别指缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费等款项，在确定该企业的纳税所得时，应与在同样情况下支付给本国居民一样扣除；资本无差别指缔约国另一方居民所拥有或控制的缔约国一方企业的税负，不应比该缔约国一方同类企业更重。? （二）税收非歧视待遇的局限? 不过，税收协定中的上述条款对于消除税收歧视的作用是有限的，这体现在：? 首先，税收非歧视待遇的适用是以居民和非居民的划分为前提的。居民和非居民是国际税法中的一个基本概念。居民要向其居住国就境内外全部所得纳税，而非居民只就来源于当地的所得纳税。因此，居民和非居民的纳税义务是不同的，但税收无差别待遇又要求基于相同情况进行比较，这意味着非居民通常不能在来源地国主张给予当地居民的全部优惠。《OECD范本》第24条第3款第2句就规定，常设机构无差别不应理解为，缔约国一方由于民事地位、家庭负担给予本国居民的任何扣除、优惠和减免也必须给予该缔约国另一方居民。? 其次，税收无差别待遇主要解决来源地国给予非居民的待遇，但不涉及居住国对本国居民境外所得的歧视。也就是说，如果一国居民公司有来源于境外的所得，其税负比应税所得相同但所得只来自于境内所得的居民公司更重时，税收协定是不予以管辖的。事实上，税收协定对这种情况是作为法律性双重征税[注: 理论上，国际层面的双重征税可分为法律性双重征税和经济性双重征税两类。法律性双重征税指两个或两个以上的国家或地区对同一纳税人的同一课税对象在同一征税期内征收同一或类似种类的税。经济性双重征税指两个或两个以上的国家对属于不同纳税人的来源于同一税源的课税对象在同一征税期内征税。比如，作为甲国居民纳税人的A公司在乙国设有子公司B，B公司构成乙国的居民纳税人。B公司的所得要在乙国缴纳所得税，之后A公司可从B公司的税后利润中分配到股息。A公司收取的股息在A国也要纳税。因此，B公司的这笔所得也要在甲国和乙国被征两次税，属于经济性双重征税。不过，母公司所得股息除在本国纳税外，在子公司所在国还要被征收预提税。虽然母公司和子公司是独立的纳税主体，但预提税是由